Wejście w życie protokołu zmieniającego umowę ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi spowoduje, że przestanie być opłacalna metoda wynagrodzeń dyrektorskich wypłacanych ze spółek mających siedzibę w tym państwie
Zjednoczone Emiraty Arabskie (ZEA) stały się alternatywnym kierunkiem wypłaty wynagrodzeń dyrektorskich zwolnionych z opodatkowania zarówno w Polsce, jak i w państwie źródła, odkąd zaczęły obowiązywać mniej korzystne regulacje umowy Polski z Cyprem.
Zgodnie z art. 19 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ZEA (Dz.U. z 1994 r. nr 81, poz. 373) wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (np. w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie (np. w ZEA), mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Przepis ten reguluje zatem zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów (ang. director) z tytułu członkostwa w zarządzie spółki. Mogą być one opodatkowane w ZEA, jednak państwo to nie korzysta z tego prawa.

Zwolnienie w obu krajach

Z umowy z ZEA wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami tej umowy może być opodatkowany w ZEA, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód ten nie był zwolniony od opodatkowania. Przepis ten jest równoznaczny z koniecznością zastosowania przez Polskę metody wyłączenia z progresją jako sposobu uniknięcia podwójnego opodatkowania, nawet jeśli prowadzi to do braku opodatkowania zarówno w Polsce, jak i w ZEA.

Dwie kategorie spółek

Zasadniczo ustawodawstwo ZEA przewiduje dwie kategorie spółek. Spółki krajowe (ang. onshore companies) są opodatkowane wedle prawa krajowego, co w praktyce sprowadza się do zwolnienia z opodatkowania. Natomiast spółki międzynarodowe (ang. international companies lub offshore companies) są wyłączone z opodatkowania wszelkimi podatkami, nie tylko dochodowymi. Istotna w systemie kontynentalnym różnica między wyłączeniem a zwolnieniem z opodatkowania traci w ZEA na znaczeniu ze względu na to, że kraj ten w ogóle nie pobiera podatków.
Spółki typu onshore w ZEA są wykorzystywane przede wszystkim jako mechanizm wypłaty wynagrodzeń dyrektorskich, na co pozwala jeszcze obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z ZEA. W praktyce oznacza to bowiem brak efektywnego opodatkowania wynagrodzeń osób fizycznych, objętych w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, z tytułu zasiadania w zarządzie spółek z siedzibą w ZEA, zarówno w Polsce, jak i w ZEA.

Pytanie o certyfikat

Kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania umowy z ZEA ma definicja określenia „spółka mająca siedzibę w ZEA”. Ani art. 4 ust. 1, ani żaden inny przepis tej umowy nie odwołuje się do certyfikatu rezydencji podatkowej jako dokumentu potwierdzającego „podleganie opodatkowaniu” w ZEA spółki wypłacającej wynagrodzenia dyrektorskie do Polski.
W 2012 r. zmieniła się jednak linia interpretacyjna organów podatkowych w tym zakresie. Wcześniej jednolicie przyjmowały one, że sam fakt, iż spółka wypłacająca wynagrodzenia dyrektorskie ma siedzibę w ZEA, jest wystarczający do zwolnienia ich z opodatkowania w Polsce.
Przykładem były interpre tacje dyrektora IS w Warszawie z 12 października 2012 r. (nr IPPB4/415-804/12-2/SP) i 7 stycznia 2011 r. (nr IPPB2/415-853/10-2/AK) oraz dyrektora IS w Poznaniu z 6 maja 2008 r. (nr ILPB2/415-134/08-2/PW).
W 2012 r. organy podatkowe zaczęły jednak koncentrować się na kwestii rezydencji podatkowej spółki wypłacającej wynagrodzenia dyrektorskie, a nie jedynie na państwie jej siedziby. Często przy tym przeciwstawiały sobie te dwa pojęcia. Przykładowo dyrektor IS w Katowicach wskazał 18 listopada 2013 r. (nr IBPBII/1/415-820/13/BJ), że „nie każdy przypadek posiadania przez spółkę siedziby w umawiającym się państwie oznacza, iż spółka podlega w nim opodatkowaniu z tytułu rezydencji podatkowej”.
Podobne stanowisko zaprezentował dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 27 września 2013 r. (sygn. ILPB2/415-634/13-2/JK), wskazując, że „fakt posiadania przez spółkę siedziby na terytorium ZEA nie jest tożsamy z posiadaniem rezydencji podatkowej w tym państwie. (...) Brak certyfikatu rezydencji powoduje, że do wynagrodzenia zainteresowanego nie ma zastosowania art. 19 umowy z ZEA”.

Po trzech latach

Od lipca 2013 r. spółki typu onshore, mające status rezydentów podatkowych w ZEA, mogą pozyskać pierwszy certyfikat rezydencji dopiero po upływie pełnych trzech lat od daty inkorporacji, co de facto oznacza konieczność pozyskania (i opłacenia) licencji rządowej na czwarty rok. Sam status spółki w ZEA jako lokalnego rezydenta podatkowego może być udowodniony innymi dokumentami wskazującymi, że spółka – mimo czasowego braku certyfikatu rezydencji podatkowej – jest rezydentem ZEA. Dokumentami tymi są m.in: licencja rządowa, certyfikat inkorporacji, tytuł prawny do lokalu na terytorium ZEA oraz rejestr dyrektorów, mający postać dokumentu korporacyjnego, a nie urzędowego.
Po zakończeniu każdego roku obrotowego spółka chcąca pozyskać certyfikat rezydencji ma obowiązek przeprowadzenia audytu przez lokalnego audytora. Należy wiedzieć, że ZEA nie są stroną konwencji haskiej (Dz.U. z 2005 r. nr 112, poz. 938), przez co nie ma możliwości opatrzenia lokalnych dokumentów klauzulą apostille dla potrzeb ich uwiarygodnienia w międzynarodowym obiegu prawnym.

Organy twierdzą swoje

Nie sposób zgodzić się z najnowszą linią interpretacyjną polskich organów podatkowych. Brak certyfikatu rezydencji podatkowej w ZEA spółki wypłacającej wynagrodzenia dyrektorskie nie jest równoznaczny z brakiem rezydencji podatkowej tej spółki w ZEA, zwłaszcza w świetle nowych, lokalnych regulacji ZEA dotyczących terminu wydawania certyfikatów rezydencji dla spółek typu onshore. Certyfikat rezydencji podatkowej jest bowiem dokumentem wymaganym przez ustawę o PIT, a nie umowę z ZEA, która jako akt prawny wyższego rzędu powinna być jedynym wyznacznikiem opodatkowania danej kategorii dochodu określonej w umowie lub braku tego opodatkowania.
Argumenty te nie są jednak brane pod uwagę przez organy podatkowe. Konsekwentnie twierdzą one, że posiadanie siedziby w ZEA w rozumieniu umowy z ZEA „jest nierozerwalnie powiązane z posiadaniem rezydencji podatkowej w tym państwie”, wskazując, choć nie bezpośrednio, na konieczność posiadania certyfikatu rezydencji. Taki pogląd zaprezentował m.in. dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 11 września 2013 r. (nr ILPB2/415-590/13-4/WM) oraz dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 18 lipca 2013 r. (sygn. IBPBII/1/415-457/13/AA).

Wynagrodzenia dla dyrektorów z PIT

11 grudnia 2013 r. Polska podpisała protokół zmieniający umowę z ZEA. Nie został on jeszcze ratyfikowany, nie wiadomo więc, kiedy nowe brzmienie umowy z ZEA wejdzie w życie. Już teraz wiadomo jednak, że wprowadzi on daleko idące zmiany, w szczególności dotyczące zasad opodatkowania wynagrodzeń dyrektorskich wypłacanych przez spółki, mające siedziby w ZEA, ich dyrektorom będącym polskimi rezydentami podatkowymi. Będą one opodatkowane w Polsce wedle regulacji polskiego prawa.
Nie zostaną rozwiane wątpliwości dotyczące certyfikatu rezydencji podatkowej. Wprawdzie art. 4 ust. 1 umowy z ZEA w nowym brzmieniu nie nakłada obowiązku przedstawiania certyfikatu rezydencji podatkowej, lecz wymienia przesłanki przesądzające o rezydencji podatkowej spółki na terytorium ZEA, tj. miejsca jej siedziby i faktycznego zarządu na terytorium ZEA. Dodatkowo spółka będzie musiała być wyłączną własnością osób mających miejsce zamieszkania w ZEA oraz być kontrolowana przez osoby mające miejsce zamieszkania lub miejsce zarządu na terytorium ZEA.