Firmy, które zakończyły 2020 r. lub poprzednie lata na minusie, a obecnie reorganizują działalność, mogą w ogóle nie odliczyć poniesionych strat.
To skutki nowelizacji z 28 listopada 2020 r., która obowiązuje od 1 stycznia br. (Dz.U. poz. 2123). Wprowadziła ona ograniczenia w rozliczaniu nie tylko strat z zeszłego roku, ale również z lat wcześniejszych. Odczuje to wiele spółek kapitałowych (z o.o., akcyjnych), które przejmą inny podmiot lub nabędą przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
Ministerstwo Finansów argumentuje, że chciało w ten sposób ukrócić optymalizacje polegające na przejmowaniu spółek ze stratą podatkową tylko po to, by móc ją rozliczyć z dochodem wygenerowanym przez spółkę przejmującą.
Stara zasada, nowe ograniczenia
Nowelizacja nie zmieniła zasady ogólnej. Nadal przedsiębiorcy mogą odliczać straty przez pięć kolejnych lat, przy czym jednorazowo mogą odjąć do 5 mln zł (a w kolejnych latach nie więcej niż 50 proc. straty). Od 1 stycznia muszą jednak uwzględniać wprowadzone ograniczenia.
Zasadniczo w ogóle nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):
- zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub
- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.
Wynika tak z nowego art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.
Jak wskazuje Joanna Wierzejska, doradca podatkowy i partner w DZP, takie regulacje zasadniczo oznaczają, że:
- jeżeli spółka spełnia którąś z przesłanek, to wszystkie straty z lat ubiegłych danego podmiotu przepadają (nie ma tu proporcjonalności),
- straty podatkowe rozliczone w latach poprzednich nie podlegają korekcie,
- z przepisów wynika, że już w roku, w którym dojdzie do restrukturyzacji, nie można rozliczać strat, co może oznaczać obowiązek skorygowania zaliczek na podatek dochodowy w danym roku.
Połączenia odwrotne
Zmiana uniemożliwi także rozliczanie straty podatkowej w przypadku połączeń odwrotnych, a więc gdy spółka córka przejmuje spółkę matkę (patrz ramka).
Mateusz Pietranek, doradca podatkowy z GWW, tłumaczy to na przykładzie.
Przykład 1
Załóżmy, że spółki wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej postanawiają, że w 2021 r. dojdzie do połączenia odwrotnego, a więc spółka córka przejmie spółkę matkę. Podmiot przejmujący wyda więc wspólnikom spółki matki własne udziały. W rezultacie udziały spółki przejmującej (spółki córki) zostaną objęte przez wspólnika spółki matki, a więc podatnika, który nie posiadał ich przed połączeniem.
– Udziały spółki córki nie będą więc w posiadaniu spółki matki, lecz jej wspólnika, co oznacza automatycznie zakaz rozliczania strat podatkowych – mówi Mateusz Pietranek. Tłumaczy to na liczbach.
Spółka córka wykazała w 2020 r. stratę podatkową w wysokości 12 mln zł.
Załóżmy, że jej dochód w 2021 r. wyniesie 20 mln zł. W efekcie odwrotnego połączenia nie będzie mogła w rozliczeniu za 2021 r. pomniejszyć osiągniętego dochodu o wykazaną stratę.
Zatem jej podstawa opodatkowania CIT za 2021 r. wyniesie 20 mln zł, a podatek – 3,8 mln zł (20 mln zł x 19 proc.).
– Gdyby nowe regulacje nie miały zastosowania, to spółka córka mogłaby obniżyć dochód o 50 proc. wykazanej straty (pod warunkiem, że dochód i strata pochodziły z tego samego źródła) – wyjaśnia Mateusz Pietranek. To oznaczałoby, że podstawa opodatkowania w 2021 r. wyniosłaby 14 mln zł, a podatek – 2,66 mln zł (14 mln zł x 19 proc.).
Nabycie części przedsiębiorstwa
Straty nie odliczą też spółki, które przejmują inne firmy – przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część – w wyniku czego choćby częściowo zmienia się zakres ich działalności.
To może być dla wielu firm najbardziej odczuwalny skutek ostatniej nowelizacji.
Przykładowo – jak tłumaczy Mateusz Pietranek – dotyczy to spółki z o.o., której podstawową działalnością jest pełnienie funkcji holdingowych, a więc zarządzanie oraz kontrola innych podmiotów z grupy.
Przykład 2
Załóżmy, że w 2021 r. spółka z o.o. pełniąca funkcje holdingowe nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującego się działalnością deweloperską. W wyniku takiej transakcji spółka przejmująca będzie pełniła funkcję holdingową oraz prowadziła działalność deweloperską w grupie kapitałowej.
– W efekcie firma przejmująca nie będzie mogła rozliczyć strat, bo po transakcji częściowo zmieniła się faktyczna działalność spółki nabywającej – mówi Mateusz Pietranek. W tym przypadku również może być większy CIT do zapłaty.
Spójrzmy, jak to może wyglądać w liczbach.
Spółka nabywająca zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) wykazała w 2020 r. stratę podatkową w wysokości 3 mln zł. Załóżmy, że w 2021 r. jej dochód wyniesie 6 mln zł. Spółka ma zakaz rozliczenia straty, więc podstawą opodatkowania CIT za 2021 r. będzie 6 mln zł, a podatek wyniesie 1,14 mln zł (6 mln zł x 19 proc.).
– Gdyby nie nowe przepisy, to spółka nabywająca ZCP mogłaby jednorazowo obniżyć dochód z 2021 r. o 100 proc. wykazanej straty za 2020 r., bo w naszym przykładzie strata była mniejsza niż 5 mln zł (pod warunkiem, że dochód i strata pochodziły z tego samego źródła) – tłumaczy ekspert. W efekcie podstawa opodatkowania w 2021 r. wyniosłaby 3 mln zł, a podatek – 0,57 mln zł (3 mln zł x 19 proc.).
Przykład 3
Dwie spółki w grupie kapitałowej łączą się, nie zmieniając wspólników.
Spółka A zajmuje się produkcją oprogramowania komputerowego i ma straty podatkowe z lat ubiegłych (przykładowo 100). Spółka B zajmuje się dystrybucją tego oprogramowania i osiągnęła zysk.
– Ponieważ połączenie wpłynie choćby częściowo na podstawową działalność spółki połączonej, to przejęcie przez spółkę produkcji oprogramowania spółki dystrybucyjnej spowoduje utratę prawa do rozliczania strat podatkowych (100) i efektywnie dodatkowe obciążenie podatkowe w wysokości 19 proc. – wskazuje Joanna Wierzejska.
Przykład 4
Spółka produkcyjna z rozwiniętą siecią dystrybucji wyrobów skórzanych postanawia nabyć przedsiębiorstwo z rozwiniętą platformą internetowej dystrybucji takich wyrobów.
– W takiej sytuacji niewykorzystane do tej pory straty spółki produkcyjnej przepadną (nie da się ich rozliczyć z dochodami) z uwagi na nabycie działalności odmiennej od podstawowej działalności spółki – tłumaczy Joanna Wierzejska.
Ekspertka dodaje, że gdyby spółka produkcyjna nabyła poszczególne składniki przedsiębiorstwa, a nie całą firmę w całości lub jej zorganizowaną część, to mogłaby rozliczyć straty.
– Alternatywą może być nabycie działalności internetowej przez odrębny podmiot, a następnie, po wykorzystaniu strat, połączenie obu spółek – radzi Joanna Wierzejska.
Straty przepadną
Joanna Wierzejska wskazuje też, że spółki nie będą mogły uwzględnić nierozliczonych w latach wcześniejszych strat w przypadkach, gdy:
- wspólnik spółki z o.o. zbywa ponad 25 proc. udziałów nowemu wspólnikowi,
- dochodzi do darowizny w gronie rodzinnym,
- zmienia się udziałowiec w wyniku spadkobrania,
- udziały zostają wniesione aportem do innej spółki w celu utworzenia struktury holdingowej.
We wszystkich tych przypadkach dochodzi bowiem do reorganizacji, które powodują, że przepada prawo do rozliczenia straty przez spółkę.
Ekspertka zwraca też uwagę na to, że znowelizowane przepisy odwołują się do pojęć nieostrych i są niespójne, co może prowadzić do sporów z organami podatkowymi. W jej przekonaniu strata podatkowa osiągnięta w roku reorganizacji (np. 2021 r.) nie powinna podlegać ograniczeniom, bo na dzień reorganizacji nie jest jeszcze stratą podatkową, a tylko nadwyżką kosztów nad przychodami. Jak do takich sytuacji podejdzie fiskus, jeszcze nie wiadomo.
Połączenia odwrotne na cenzurowanym
Połączenia odwrotne stały się łatwiejsze od 1 marca 2020 r., gdy zmienił się art. 515 kodeksu spółek handlowych. W rządowym uzasadnieniu nowelizacji k.s.h. tłumaczono, że „umożliwi to spółce przejmującej (czyli zależnej) wydanie wspólnikom spółki przejmowanej (czyli dominującej) własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia”.
Jednak to, co wydawało się prorozwojowe dla ustawodawcy kodeksowego, nie spodobało się prawodawcy podatkowemu. Jak informowaliśmy, w czerwcu 2020 r. szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej właśnie w sprawie podatkowych skutków odwrotnego połączenia (nr DKP2.8011.18.2019).
Uznał, że w opisanym stanie faktycznym chodziło tak naprawdę o wykorzystanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w sposób sprzeczny z jego celem. Przepis ten zakłada brak przychodu przy odwrotnym połączeniu. Dyrektor KIS nie miał wątpliwości, że w tej sprawie odwrotne połączenie miałoby sztuczny charakter, a głównym jego celem byłoby uniknięcie opodatkowania (patrz „Przejęcie spółki może mieć bardzo różne skutki”, DGP nr 149/2021).
Od 1 stycznia 2021 r. ustawodawca postanowił natomiast wykluczyć w przepisach możliwość rozliczania strat podatkowych w razie połączenia odwrotnego.
Katarzyna Jędrzejewska
Można odliczyć wstecz covidowe straty
Wśród złych wiadomości dotyczących rozliczania strat jest też informacja korzystna – ci, którzy ponieśli stratę podatkową w 2020 r., a mają prawo odliczyć ją od dochodu podatkowego (nie utracili go wskutek nowelizacji z 28 listopada 2020 r., Dz.U. poz. 2123), mogą to zrobić już w rozliczeniu za 2019 r., a więc wstecznie, poprzez korektę zeznania (deklaracji) złożonego za ten rok (czyli złożonego w 2020 r.). Umożliwiła to już ustawa z 31 marca 2020 r. (Dz.U. poz. 568).
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 52k ust. 1 ustawy o PIT podatnicy mogą jednorazowo o wysokość straty za 2020 r., nie więcej jednak niż o 5 mln zł, obniżyć dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2019 r.
Z możliwości tej skorzystają podatnicy PIT, którzy:
• ponieśli w 2020 r. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz
• uzyskali w 2020 r. łączne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niższe o co najmniej 50 proc. od łącznych przychodów uzyskanych w 2019 r. z tej działalności.
Przez łączne przychody należy rozumieć sumę przychodów uwzględnianych przy obliczaniu podatku na podstawie ustawy o PIT (art. 27 ust. 1 i art. 30c) oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Natomiast podatnicy CIT (zgodnie z art. 38f ust. 1 ustawy o CIT) mogą jednorazowo obniżyć o wysokość straty, nie więcej jednak niż o 5 mln zł, dochód uzyskany w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy, jeżeli:
• ponieśli stratę w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2020 r., a zakończy się po 31 grudnia 2019 r. (przesunięty rok podatkowy), lub rozpoczął się po 31 grud nia 2019 r., a zakończył przed 1 stycznia 2021 r. (rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym), oraz
• uzyskają w roku podatkowym, o którym mowa w pkt. 1, przychody niższe o co najmniej 50 proc. od przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, o którym mowa w pkt 1.
Pozostała część straty za 2020 r., nieodjęta w ramach tego ułatwienia, będzie odliczana na ogólnych zasadach (art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).
Katarzyna Jędrzejewska
