Podatnicy nie muszą uwzględniać maszyn czy urządzeń o okresie używania dłuższym niż rok, jeśli ich wartość początkowa nie przekracza 3,5 tys. zł.
Zaliczenie wydatku w całości bezpośrednio do kosztów podatkowych albo rozliczanie go w czasie, czyli stopniowo – to dwie możliwości, które przewidują przepisy dotyczące PIT i CIT. Korzystniejsze jest jednorazowe potrącenie, ale nie zawsze jest możliwe. Przepisy przewidują, że może to mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy wartość początkowa środka trwałego (np. cena zakupu komputera) jest nie większa niż 3,5 tys. zł (dla podatnika VAT chodzi o cenę netto, dla pozostałych – z VAT).
Zasady podstawowe
Zasady amortyzacji zostały określone w dwóch ustawach: o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851). Zgodnie z nimi amortyzacji podlegają takie środki trwałe, jak: budowle, budynki, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, jeśli łącznie są spełnione następujące warunki:
● stanowią własność lub współwłasność podatnika albo zostały wytworzone przez niego we własnym zakresie,
● są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
● przewidywany okres ich używania na potrzeby działalności przekracza rok,
● będą wykorzystywane na potrzeby działalności lub zostaną oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu operacyjnego,
● składnik majątku nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 22c ustawy o PIT (znajdują się w nim m.in. grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów).
W przypadku, gdy środki trwałe nie spełniają powyższych warunków, a więc np. ich okres używania będzie krótszy niż rok, to można je zaliczać do kosztów podatkowych jednorazowo, na zasadach ogólnych określonych w art. 22 i 23 ustawy o PIT oraz art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami kosztem mogą być wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów z wyjątkiem wskazanych w odpowiednio art. 23 i art. 16.
Z kolei środki trwałe spełniające powyższe warunki należy co do zasady wprowadzić do ewidencji nie później niż w miesiącu oddania ich do używania i amortyzować. Można to zrobić również w przypadku, gdy wartość początkowa, np. komputera, nie przekracza 3,5 tys. zł, ale w takim wypadku nie jest to obowiązkowe. Jeśli bowiem limit 3,5 tys. zł nie został przekroczony, środka trwałego można nie wprowadzać do ewidencji, a wydatek na jego nabycie lub wytworzenie można zaliczyć bezpośrednio i do kosztów uzyskania przychodów – w miesiącu oddania go do używania lub w kolejnym. Jeśli natomiast limit został przekroczony, to należy wybrać metodę amortyzacji i rozpocząć ją od następnego miesiąca po ujęciu środka trwałego w ewidencji.
Odpisy będą powiększały koszty uzyskania przychodów aż do miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów z wartością początkową środka (czyli nastąpi całkowita amortyzacja) lub w którym zostanie on postawiony w stan likwidacji, zbyty lub zostanie stwierdzony jego niedobór.
Niezależnie od limitu 3,5 tys. zł, mali podatnicy (czyli tacy, u których sprzedaż w poprzednim roku wyniosła nie więcej niż 1,2 mln euro) oraz rozpoczynający działalność gospodarczą mają prawo w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 KŚT (z wyłączeniem samochodów osobowych) do jednorazowej amortyzacji w roku, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji. W sumie jednak taka jednorazowa amortyzacja nie może przekroczyć w odniesieniu do objętych nią środków trwałych równowartości 50 tys. euro (obecnie 211 tys. zł). Jeśli więc podatnik rozpoczyna działalność, to może jednorazowo amortyzować (zaliczyć do kosztów) np. wydatek na laptopa o wartości 7 tys. zł.
Metody amortyzacji
Zanim podatnik zacznie zaliczać odpisy do kosztów, musi wybrać jedną z metod amortyzacji określonych w art. 22i–22k ustawy o PIT oraz art. 16i–16k ustawy o CIT. Co ważne, może zastosować różne metody dla różnych środków trwałych, ale nie może ich zmieniać aż do zakończenia amortyzacji.
Obowiązują trzy metody: liniowa, przyspieszona i degresywna, choć część ekspertów mówi jedynie o dwóch, traktując przyspieszoną jako rodzaj liniowej.
Ta ostatnia (art. 22h ustawy o PIT i art. 16h ustawy o CIT) zakłada, że zużycie środka trwałego, np. maszyny, będzie jednakowe w ciągu całego okresu użytkowania. W tym przypadku stosuje się stawki określone w wykazie stawek amortyzacyjnych (patrz załącznik nr 1 do obu ustaw) oraz współczynniki określone w ustawach (art. 22i ust. 2 ustawy o PIT i art. 16i ust. 2 ustawy o CIT). Roczne stawki zostały ustalone według symboli Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Te zaś wynikają z rozporządzenia Rady Ministrów z 23 października 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. nr 242 poz. 1662). Stawki z wykazu stanowią górną granicę rocznej amortyzacji i są wyrażone procentowo. Można je podwyższać o współczynniki lub obniżać, pod warunkiem że pozwalają na to przepisy.
Przykładowo podatnicy mogą podane w wykazie stawki dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4–6 i 8 KŚT, objętych szybkim postępem technicznym, podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. Przepisy pozwalają również obniżyć stawki amortyzacyjne. Jest to korzystne, gdy firma osiąga straty i generowanie dodatkowych kosztów nie powoduje spadku dochodów i w efekcie podatku do zapłaty. Metoda przyspieszona polega z kolei na zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie, wskazanych w art. 22j i art. 16j wskazanych ustaw. Metoda degresywna została natomiast określona w art. 22k i 16k (kwota amortyzacji w początkowym okresie jest ustalona na maksymalnym poziomie). Pozwala dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT (nie dotyczy samochodów osobowych) w pierwszym roku ich użytkowania przy zastosowaniu stawek z wykazu podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Poniżej na przykładach pokazujemy, jak zgodnie z poszczególnymi metodami policzyć wartość odpisów.
Wykorzystanie sezonowe
Podatnicy mogą również wykorzystywać środki trwałe sezonowo. W takim przypadku obowiązują szczególne zasady amortyzacji określone w art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku. Co istotne, amortyzacji dokonuje się jedynie w okresie wykorzystania środka trwałego. Przykładowo, jeśli będziemy z niego korzystać jedynie w lipcu i sierpniu, to tylko w tych miesiącach zaliczymy odpisy do kosztów podatkowych.
Zaliczenie do kosztów
Odpisy amortyzacyjne można zaliczać do kosztów podatkowych raz na miesiąc, kwartał lub jednorazowo pod koniec roku.
W przypadku metody liniowej roczną kwotę, jaką podatnik może zaliczyć do kosztów, oblicza się, dzieląc wartość początkową przez liczbę lat, w których środek trwały ma być używany. Nie może być ona wyższa od stawki z wykazu.
Załóżmy, że firma kupiła samochód ciężarowy za 40 tys. zł, a przewidywany okres użytkowania to 5 lat. W efekcie roczna stawka amortyzacji wyniesie 40000/5 = 8 tys. zł. Można ją również wyliczyć procentowo. W powyższym przykładzie wyniesie 20 proc. (100 proc./5 lat). Jest to stawka zgodna z tą ujętą w wykazie.
Jeśli chcemy obliczyć kwotę miesięczną, należy kwotę roczną podzielić przez 12. W naszym przykładzie wyniesie ona 666,7 zł. Co ważne, podatnik będzie mógł zastosować powyższą stawkę (20 proc.), o ile dla nabytego środka maksymalna stawka w wykazie wynosi 20 proc. lub więcej (np. taka jest stawka od samochodu ciężarowego).
Inaczej będą wyglądały obliczenia w przypadku metody degresywnej. Podstawą obliczania stawki rocznej będzie wartość netto środka trwałego, czyli wartość początkową trzeba co roku pomniejszać o wartość dokonanych odpisów. Stawkę również pobieramy z wykazu.
Załóżmy, że mamy do czynienia z identyczną sytuacją jak powyżej. Podatnik kupi ciężarówkę w grudniu 2014 r., a od stycznia 2015 r. będzie ją amortyzował. Stawka amortyzacji w przypadku metody degresywnej wyniesie 40 proc., ponieważ zostaje podwyższona maksymalnie o współczynnik 2,0 (stawka z wykazu – 20 proc. x 2). Dopiero w przypadku, gdy kwota rocznego odpisu będzie niższa od kwoty rocznego odpisu obliczonej zgodnie ze stawką liniową (do jej obliczenia bierzemy wartość początkową niepomniejszoną o dokonane odpisy), nastąpi obowiązkowe przejście na metodę liniową.
Oznacza to, że:
● roczne odpisy z zastosowaniem metody liniowej wyniosą: 40 000 zł x 20 proc. = 8 tys. zł
● odpisy z zastosowaniem degresywnej metody:
– w 2015 r.: 40 000 zł x (20 proc. x 2) = 16 000 zł,
– w 2016 r.: (40 000 zł – 16 000 zł) x (20 proc. x 2) = 9600 zł
– w 2017 r.: (40 000 zł – 16 000 zł – 9600 zł) x (20 proc. x 2) = 5760 zł (przyjmuje 8000)
Ponieważ kwota odpisu jest mniejsza od rocznej kwoty amortyzacji przy zastosowaniu metody liniowej, to podatnik przechodzi na metodę liniową. W 2007 r. odlicza więc 8 tys. zł – w 2018 r. odpisuje 6400 zł (zgodnie z metodą liniową).
W 2018 r. nastąpi zrównanie odpisów z wartością początkową ciężarówki, a zatem będzie to ostatni rok amortyzacji. Kwoty miesięczne w przypadku metody degresywnej ustala się, dzieląc kwotę roczną przez 12.
Jeszcze inaczej wygląda amortyzacja środków trwałych wykorzystywanych sezonowo. Załóżmy, że wartość początkowa maszyny wynosi 12 tys. zł, ale podatnik korzysta z niej jedynie przez cztery miesiące. Stawka amortyzacyjna wynosi 14 proc. Wysokość odpisu ustalimy, dzieląc roczną kwotę przez liczbę miesięcy, w których będziemy korzystać z maszyny. A zatem roczna kwota wyniesie 1680 zł (12 tys. zł x 14 proc.), a miesięczna 140 zł. Podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów jedynie 560 zł rocznie. Aby zamortyzować całą wartość początkową, będzie musiał korzystać z maszyny przez ponad 21 lat.
Ważne
Rzeczy amortyzowane uwzględnia się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym firma wprowadziła środek trwały do ewidencji
PRZYKŁADY
1. Czy amortyzować częściowo wykończony budynek
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą i kończy budowę budynku, w którym mieszczą się lokale usługowe. Część lokali jest już oddana do użytkowania i została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Podatnik chce je wynajmować. Czy może tę część amortyzować przed wykończeniem i rozpoczęciem użytkowania całości?
Tak. Sytuacją taką zajmował się ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1274/12). Uznał, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychód z najmu lokali usługowych w budynku, który tylko częściowo może być użytkowany (organy budowlane wydały pozwolenie na użytkowanie), to podatnik może odpisy amortyzacyjne zaliczać do kosztów podatkowych, ale jedynie od tej części środka trwałego, która jest kompletna i zdatna do użytku. Potwierdził to NSA również we wcześniejszych wyrokach. Przykładowo w wyroku o sygn. akt II FSK 1711/13 uznał, że przedsiębiorca nie musi czekać na zgodę nadzoru budowlanego na użytkowanie całego budynku czy też kompleksu budynków. Nie ma przeszkód, aby rozpocząć amortyzację wcześniej, ale jedynie tych części, w stosunku do których zostało wydane pozwolenie na użytkowanie.
2. Jakie odpisy od amortyzowanego samochodu
Podatnik chce rozliczyć w kosztach zakup używanego samochodu o wartości 20 tys. zł. Czy musi go amortyzować?
Tak. Samochód jest środkiem trwałym, a jego wartość przekracza 3,5 tys. zł. Do celów amortyzacji należy przyjąć, że jego wartość początkowa równa jest cenie nabycia, czyli 20 tys. zł. Wartość tę można zwiększyć o wydatki poniesione na samochód przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych firmy, czyli przykładowo naprawy, przegląd czy ubezpieczenie. W przypadku aut osobowych, stawka z wykazu wynosi 20 proc. W efekcie miesięczny odpis od auta (zakładając, że wartość początkowa to 20 tys. zł), wyniesie 333,4 zł (20 000 zł x 20 proc./12 miesięcy).
Ważne jest też, kiedy podatnik kupił samochód. Jeśli w lipcu i wtedy auto zostanie wprowadzone do ewidencji, to amortyzację należy rozpocząć od sierpnia. Zakończy się ona w miesiącu, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową pojazdu lub w którym pojazd został zlikwidowany albo sprzedany.
Podstawa prawna
Art. 22a–22k ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Art. 16a–16k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851).