Artyści korzystają z preferencji, jeśli świadczą usługi kulturalne, których jednak ustawa podatkowa nie definiuje. Jest to kluczowa sprawa, gdy twórca lub artysta wykonawca prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w świetle przepisów o VAT.
Magdalena Jaworska, doradca podatkowy, menedżer w Accreo / Media
Zastosowanie ma art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z nim podatnikiem VAT jest m.in. osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, przez którą rozumie się także działalność osób wykonujących wolne zawody czy wykorzystujących towary i wartości niematerialne i prawne w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Reklama

Reklama
Jednocześnie jednak nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, jeśli zgodnie z art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, między zlecającym czynności (a także analogicznie – wypłacającym honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do utworu lub za jego wykonanie) istnieje stosunek prawny określający warunki wykonania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. W rezultacie od charakteru i treści umowy podpisanej przez twórcę lub artystę będzie zależeć, czy w danym przypadku ma on w ogóle status podatnika VAT, czy też nie.
Warto też pamiętać, że podatnik nie musi rozliczać VAT, jeśli korzysta z zapisanego w art. 113 ust. 1 zwolnienia podmiotowego (jego sprzedaż nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 150 tys. zł netto).

Problemy z definicją rozstrzyga słownik

Załóżmy jednak, że artysta prowadzi działalność gospodarczą w świetle ustawy o VAT i nie może bądź nie chce korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Czy i jaki podatek będzie płacił?
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33b wolne od podatku są usługi kulturalne indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. W uproszczeniu chodzi o to, że artysta–przedsiębiorca, który świadcząc usługę kulturalną, stworzy utwór w rozumieniu prawa autorskiego (a utworem jest każdy przejaw jego działalności twórczej o zindywidualizowanym charakterze), nie musi naliczać na fakturze VAT (musi jednak powołać się na przysługujące mu zwolnienie). Problem w tym, że brak definicji usług kulturalnych. Fiskus oraz sądy odwołują się zazwyczaj do znaczenia słownikowego. Przyjmują wtedy, tak jak np. warszawska Izba Skarbowa w interpretacji z 24 lipca 2013 r. (nr IPPP3/443-436/13-2/MK), że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym). Tak usługi kulturalne rozumieją też sądy, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 259/09).
Inna akceptowana przez fiskusa wykładnia to ta odwołująca się do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406). Zgodnie z jej art. 1 ust. 1 działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Na ten przepis fiskus powoływał się w interpretacji łódzkiej Izby Skarbowej z 3 lutego 2014 r. (nr IPTPP1/443-933/13-4/AK).

Inna działalność z podatkiem

We wspomnianej interpretacji z 24 lipca 2013 r. warszawska Izba Skarbowa rozpatrzyła wniosek aktora–przedsiębiorcy, który oprócz tego, że gra w przedstawieniach teatralnych, chce występować w telewizyjnych reklamach. Uważał, że wszystkie usługi rozliczy według stawki 8 proc. przewidzianej w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (dotyczy ona usług twórców i artystów wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich). Izba skarbowa przyznała, że aktor zapłaci daninę (wg stawki 8 proc.), tylko jeśli będzie świadczył usługi komercyjne, np. występował w reklamie. W innym przypadku wynagrodzenie, np. za rolę w serialu telewizyjnym, będzie wolne od daniny jako otrzymane za usługę kulturalną. Fiskus podkreślił, że w tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi kulturalne nie są objęte zwolnieniem, jeśli są związane z filmami bądź nagraniami na wszelkiego rodzaju nośnikach. Zdaniem izby, w przepisie tym chodzi o usługi dotyczące gotowych dzieł filmowych istniejących już na takich nośnikach jak płyta CD czy DVD.
Izba przypomniała, że wiele usług kulturalnych zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy nie korzysta ze zwolnienia. Poza tymi związanymi z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, chodzi m.in. o usługi:
● wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy kulturalne, artystyczne i literackie,
● wstępu do wesołych miasteczek, cyrków, parków rozrywki, dyskotek i sal balowych oraz do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym,
● wstępu oraz wypożyczania wydawnictw, świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea,
● związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach.
Zwolnienie nie obejmuje również działalności agencji informacyjnych, usług wydawniczych czy usług radia i telewizji.
Z kolei za zwolnioną z VAT usługę kulturalną można uznać m.in. pracę przedsiębiorcy–konserwatora zabytków. Fiskus i wojewódzki sąd administracyjny były innego zdania i podkreślały, że taka praca nie ma charakteru twórczego, służąc jedynie odtworzeniu stanu pierwotnego. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1750/12) wyjaśnił, że są w błędzie. Praca konserwatora może bowiem podlegać zwolnieniu, jeśli ma charakter twórczy, a nie techniczny.

Instytucje kultury ze zwolnieniem

Nie tylko indywidualni przedsiębiorcy–artyści mogą skorzystać ze zwolnienia z VAT. Na taką preferencję liczyć mogą także podmioty prawa publicznego lub inne uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym albo wpisane do rejestru instytucji kultury. Ten ostatni jest prowadzony na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 13, poz. 123).
Oznacza to, że wolny od daniny może być np. teatr wpisany do rejestru instytucji kultury. Potwierdza to wspomniana wcześniej interpretacja łódzkiej Izby Skarbowej z 3 lutego 2014 r. We wniosku o nią teatr zapytał, czy organizacja przez niego warsztatów artystycznych dla młodzieży będzie wolna od VAT. Sądził, że tak, skoro spełnia zarówno przesłankę podmiotową (jest instytucją kultury), jak i przedmiotową (zamierza w ramach warsztatów świadczyć usługi kulturalne), określającą, kto i kiedy może korzystać z preferencji.
Fiskus potwierdził to stanowisko. Wyjaśnił także, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 19, na podstawie którego zwolnieniem nie są objęte usługi wstępu na imprezy kulturalne. W tym bowiem przypadku uczestnicy warsztatów będą mogli nie tylko wejść na zajęcia, lecz także w nich czynnie uczestniczyć.
Chociaż fiskus zwykle sprawdza w pierwszej kolejności, czy dany podmiot jest wpisany do rejestru instytucji kultury, to jednak ze zwolnienia może korzystać też taki, który w rejestrze nie widnieje, ale na podstawie odrębnych przepisów jest uznany za instytucję o charakterze kulturalnym.
Przykładem jest organizacja pożytku publicznego, która świadczy usługi kulturalne. Z tego względu, że nie była wpisana do rejestru instytucji kultury, zarówno fiskus, jak i wojewódzki sąd administracyjny odmówiły jej prawa do preferencji. NSA w wyroku z 23 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1481/12) stanął jednak po stronie OPP i podkreślił, że skoro działa ona na podstawie ustawy o organizacji o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 z późn. zm.) i jej działalność kulturalna jest społecznie użyteczna, to ze zwolnienia może skorzystać.

Agent i spółka nie mają preferencji

Z preferencji mogą korzystać tylko indywidualni artyści lub instytucje kultury. Jeśli więc umowę na świadczenie usług kulturalnych, np. zorganizowanie koncertu czy recitalu, podpiszą we własnym imieniu agent artysty bądź spółka artystów, wówczas trzeba naliczyć podatek od towarów i usług według podstawowej stawki 23 proc. Tak wynika z odpowiedzi byłego wiceministra finansów Macieja Grabowskiego z 5 kwietnia 2012 r. na poselską interpelację nr 2857. Agenci nie są bowiem indywidualnymi twórcami i sami nie świadczą usług kulturalnych, więc nie skorzystają z przywilejów podatkowych.

Usługi mieszane – problem z odliczaniem VAT naliczonego

Artysta–przedsiębiorca, który świadczy zarówno zwolnione z daniny usługi kulturalne, jak i podlegające podatkowi innego rodzaju usługi, musi stosować przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego.

Powinien więc określić, które zakupy (a więc i który VAT naliczony) mają związek z jego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a które z czynnościami zwolnionymi. Tylko w tym pierwszym przypadku może potrącić podatek.

Jeśli takie przyporządkowanie nie jest możliwe (np. kupiony telefon służy zarówno do świadczenia usług kulturalnych, jak i innych), to odliczenie VAT powinno nastąpić na podstawie proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2–10 ustawy o VAT. W uproszczeniu należy policzyć wskaźnik sprzedaży rozumiany jako udział usług dających prawo do odliczenia w rocznym obrocie. Jeśli ponad 98 proc. usług jest opodatkowanych (a kwota VAT niepodlegającego odliczeniu nie przekracza 500 zł), to artysta będzie mógł potrącić całą daninę, jeśli poniżej 2 proc. – nie będzie mógł odliczyć jej w ogóle, a w każdym innym przypadku – według wyliczonego wskaźnika.

Problem dotyczy też usług zagranicznych artystów
Kłopoty z rozliczaniem VAT i ustaleniem, czy dochodzi do nabycia usługi kulturalnej czy też innej, dotyczą także zagranicznych artystów występujących w naszym kraju. Przy wypłacie im wynagrodzenia podatnicy w Polsce mogą mieć wątpliwości dotyczące miejsca opodatkowania usługi dla celów VAT czy zastosowania prawidłowej stawki podatku bądź ewentualnego zwolnienia.
Nabyte usługi, np. zagranicznego piosenkarza, zazwyczaj podlegają opodatkowaniu w Polsce jako import, ale korzystać mogą ze zwolnienia dla usług kulturalnych. Ustawa nie zawiera ich definicji, ale wskazuje na katalog podmiotów, które mogą korzystać z podatkowej preferencji (indywidualni artyści lub twórcy w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w przypadku gdy są wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów). Fiskus jest jednak zdania, że nabycie usług kulturalnych od agencji reprezentujących zagranicznych artystów nie podlega zwolnieniu z VAT. Uzasadnia to tym, że takie podmioty nie świadczą bezpośrednio usługi kulturalnej. Moim zdaniem takie podejście może budzić pewne wątpliwości. Pojawia się w tym miejscu pytanie, czy naprawdę intencją ustawodawcy, dla którego powodem zwolnienia z VAT usług kulturalnych była chęć upowszechnienia dostępu do kultury, jest ograniczenie zwolnienia jedynie do indywidualnie występujących artystów, którzy nie są reprezentowani przez agencje artystyczne.
Podstawa prawna
Art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 33, art. 43 pkt 19 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
Ustawa o organizacji o działalności pożytku publicznego i wolontariacie z 24 marca 2003 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 z późn. zm.).
Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z 25 października 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406).
Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 z późn. zm.).