Polski przedsiębiorca zarejestrowany dla celów VAT i świadczący usługi zagranicznym kontrahentom powinien pamiętać, jak istotne jest ustalenie, który kraj pobierze należną daninę. Nie zawsze będzie to faktyczne miejsce wykonania danej czynności. Reguluje to ustawa o VAT w ślad za unijną dyrektywą.

ikona lupy />
Janina Fornalik, doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP / Media

Przy transakcjach z osobą fizyczną daninę z reguły pobiera się w kraju usługodawcySprzedaż na rzecz podatnika VAT co do zasady jest opodatkowana tam, gdzie ma on siedzibęWyjątki dotyczą m.in. usług transportowych, elektronicznych, kulturalnych i związanych z nieruchomościami

Ogólne zasady

Miejsce świadczenia i zarazem opodatkowania usługi zależy od tego, kim jest usługobiorca. Jeśli jest on podatnikiem VAT, to zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady będzie to kraj, gdzie mieści się jego siedziba. W przypadku gdy polska firma świadczy usługi dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które jest inne niż jego siedziba, to właśnie ono będzie miejscem opodatkowania. Jeśli zaś zagraniczny kontrahent nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, to VAT będzie pobrany w miejscu jego stałego zamieszkania lub pobytu.
Inna reguła dotyczy transakcji z osobami fizycznymi, które nie są podatnikami VAT. W tym przypadku podatek pobiera kraj, gdzie siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania lub pobytu ma usługodawca (w naszym założeniu Polska). Ta sama zasada obowiązuje, gdy usługi są świadczone na cele osobiste podatników VAT.

Ważne definicje

Przepisy wyjaśniają pojęcia, które pojawiają się w regułach ogólnych. I tak podatnikiem zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT są osoby wykonujące działalność gospodarczą oraz osoby prawne, które nie prowadzą takiej działalności, ale zostały zarejestrowane dla celów VAT bądź mają taki obowiązek. Art. 28a pkt 2 precyzuje, że podatnikiem dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia usług jest także ten, który dokonuje transakcji niepodlegających daninie (zwolnionych).
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) z 15 marca 2011 r. definiuje kwestie związane z miejscem. Zgodnie z jego art. 10 ust. 1 siedzibą działalności gospodarczej jest kraj, gdzie wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Należy przy tym wziąć pod uwagę miejsce, gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące zarządzania, gdzie obraduje zarząd oraz sam adres zarejestrowanej siedziby. Najważniejsze jest pierwsze z tych kryteriów, mało istotny jest wtedy sam adres pocztowy.
Zgodnie z rozporządzeniem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tej lokalizacji.

Wiele wyjątków

Ustawa o VAT dla niektórych usług przewiduje zasady szczególne:
● Usługi pośrednictwa. Zgodnie z art. 28d czynności świadczone na rzecz osób fizycznych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich opodatkowane są w miejscu, gdzie dokonywana jest podstawowa transakcja. Przykładowo jeśli pośrednik namówił mieszkającego w Polsce Niemca nieprowadzącego działalności gospodarczej do podpisania umowy z polską firmą gazową, to jego usługa podlega VAT nad Wisłą.
● Kultura, sztuka, sport i nauka. Na postawie art. 28g ustawy usługi w zakresie wstępu na imprezy kulturalne i podobne świadczone na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy są opodatkowane w miejscu, gdzie się faktycznie odbywają. Gdy usługi kulturalne, edukacyjne lub sportowe (nie chodzi tu tylko o wstęp na nie) świadczone są na rzecz osoby fizycznej, podlegają daninie tam, gdzie działalność ta jest faktycznie wykonywana.
● Usługi restauracyjne i cateringowe. Zgodnie z art. 28i ustawy objęte są VAT tam, gdzie są wykonywane. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy są świadczone na statku lub w samolocie podczas transportu pasażerów na terytorium UE. Wtedy podatek pobrany będzie w miejscu rozpoczęcia usługi.
● Usługi elektroniczne, np. projektowanie stron internetowych czy też regularna sprzedaż łupów uzyskanych w grach online. Zgodnie z art. 28k ustawy od tego typu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych z Polski przez podatników spoza UE (np. z Australii) VAT pobrany będzie nad Wisłą. Drugi wyjątek zapisany jest w art. 28l pkt 10 ustawy – usługi świadczone dla osób fizycznych spoza Unii podlegają VAT w tamtym kraju. Zawsze więc należy najpierw ustalić status podatkowy nabywcy oraz to, czy pochodzi z UE, czy spoza niej.
● Usługi niematerialne, np. sprzedaż licencji na oprogramowanie komputerowe, doradztwo, reklama, delegowanie personelu. Zgodnie z art. 28l ustawy jeśli są świadczone na rzecz osób fizycznych spoza UE (np. Rosji), to tam też są opodatkowane.
● Usługi telekomunikacyjne. Art. 28m ustawy stanowi, że gdy są świadczone dla osób fizycznych np. z Polski przez firmy spoza UE, to będą opodatkowane w naszym kraju. Co ważne, ta zasada stosowana jest tylko wtedy, gdy rzeczywiste korzystanie z takich usług odbywało się na terytorium Polski. Przykładowo jeśli polska firma dostanie rachunki za rozmowy telefoniczne swoich pracowników, które odbywali w Tajlandii, to VAT powinien pobrać tamtejszy fiskus.
● Usługi turystyki. Zgodnie z art. 28n ustawy turystyka rozliczana w systemie marży opodatkowana jest tam, gdzie usługodawca ma siedzibę itp. Nie ma przy tym znaczenia status klienta korzystającego z tych usług.

Usługi transportowe

Z art. 28f ustawy o VAT wynika, że gdy nabywcą usługi transportu towarów jest polska firma, ale transport w całości wykonywany jest poza terytorium UE, to tam będzie pobrana danina. Jeśli z kolei usługa świadczona jest na zlecenie firmy z kraju pozaunijnego, ale odbywa się w całości w Polsce, to VAT trzeba zapłacić nad Wisłą. Przykładowo jeśli polski przedsiębiorca dokonuje transportu towarów z Poznania do Kazachstanu na zlecenie firmy z Irlandii, to zastosowanie ma zasada ogólna – czyli miejscem opodatkowania będzie kraj usługobiorcy, a więc Zielona Wyspa. Gdy natomiast na zlecenie polskiej spółki towar przejedzie z Kazachstanu do Rosji, to nie podlega podatkowi nad Wisłą. W odwrotnym przypadku – jeśli to rosyjska firma zleci transport z Gdańska do Bielska-Białej – VAT będzie pobrany w Polsce. Gdy takie usługi wykonywane będą na rzecz osoby fizycznej, to bez względu na to gdzie ona mieszka, miejscem opodatkowania będzie to, gdzie odbywa się transport. Jeśli przewóz towarów rozpoczyna się i kończy na terytorium dwóch różnych krajów UE, to danina pobrana będzie w miejscu jego rozpoczęcia (art. 28f ust. 3 ustawy o VAT). Jeśli chodzi o transport pasażerów, to zgodnie z art. 28f ust. 1 VAT trzeba rozliczyć w kraju, gdzie odbywa się usługa.
Kolejny wyjątek dotyczy usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek czy przeładunek. Jeśli świadczone są na rzecz osób fizycznych, to zgodnie z art. 28h ustawy VAT zostanie pobrany tam, gdzie usługa została faktycznie wykonana. Identyczna zasada odnosi się do usług na ruchomym majątku rzeczowym. Przykładowo jeśli więc polska firma naprawi w Niemczech urządzenie na zlecenie pana Mullera nieprowadzącego działalności gospodarczej, to tam też będzie pobrana danina.
Zasady szczególne stosuje się też przy wynajmie środków transportu. Zgodnie z art. 28j ustawy jeśli pojazd będzie wynajmowany na mniej niż 30 dni (dla jednostek pływających – 90 dni), to VAT pobiera się tam, gdzie są one faktycznie oddane do dyspozycji. Jeśli usługa trwa dłużej i jest wykonana na rzecz osoby fizycznej, to podlega daninie w miejscu jej stałego zamieszkania lub pobytu. Trochę inaczej w takim przypadku uregulowany jest wynajem statku rekreacyjnego – jest on opodatkowany tam, gdzie faktycznie został oddany do dyspozycji, pod warunkiem że jest to miejsce siedziby lub stałej działalności usługodawcy.
Zgodnie z propozycją Komisji Europejskiej od 2015 r. miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych na rzecz osób fizycznych z UE będzie nie kraj siedziby usługodawcy, tylko ten, w którym doszło do faktycznej konsumpcji świadczenia
Problem z usługami magazynowania
Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami są opodatkowane w miejscu położenia gruntu lub budynku. Dotyczy to zarówno usług świadczonych na rzecz podatników, jak i konsumentów nieprowadzących działalności. Przykładowo jeśli polska firma wyremontowała stary dworek szlachecki w Czechach na zlecenie jego właściciela – francuskiego przedsiębiorcy, to VAT pobierze czeski fiskus.
Kłopoty bywają jednak z ustaleniem miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowania. Sprawę rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 czerwca 2013 r. (sygn. C-155/12). Zdaniem podatnika miejsce opodatkowania powinno się ustalać zgodnie z zasadami ogólnymi, co do zasady w kraju siedziby usługobiorcy. Fiskus uważał jednak, że są to usługi związane z nieruchomością (magazynem), więc VAT należy pobrać w miejscu jej położenia. TSUE uznał, że fiskus miałby rację tylko wtedy, gdyby magazynowanie było główną usługą, a usługobiorcy mieliby prawo do korzystania bądź używania konkretnej nieruchomości.
Podstawa prawna
Art. 28a–28o ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
Art. 10–11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011
z 15 marca 2011 r. (Dz.Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 z późn. zm.).

Mogą być problemy z określeniem charakteru usługi

Czemu służą zasady dotyczące miejsca świadczenia usług?
Są to reguły kolizyjne, które określają, w którym kraju powinien zostać rozliczony VAT, aby uniknąć podwójnego opodatkowania transakcji bądź też braku jej opodatkowania. Przepisy te powinny być zatem jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Od 2010 r. w UE obowiązuje generalna zasada samoopodatkowania usługobiorcy (jeśli jest podatnikiem) w kraju jego siedziby, w Polsce określana jako import usług. Jej wprowadzenie miało na celu z jednej strony ograniczenie nadużyć w zakresie VAT w obrocie międzynarodowym, a z drugiej realizację jednej z podstawowych zasad VAT – opodatkowania konsumpcji w miejscu jej dokonania.
Dlaczego wprowadzano wyjątki od ogólnej zasady?
Wynikają one ze specyficznego charakteru określonych usług. Mają na celu doprowadzenie do opodatkowania usługi w kraju jej rzeczywistej konsumpcji. Dotyczy to np. usług restauracyjnych i cateringowych czy wstępu na różne imprezy kulturalne, sportowe, targi i wystawy.
Jakie problemy może mieć polski przedsiębiorca z ustaleniem odpowiednich zasad?
Częstym problemem jest samo określenie charakteru usługi pod kątem zastosowania przepisów o miejscu świadczenia. Przykładowo w przypadku usług magazynowania pojawia się wątpliwość, czy są one związane z nieruchomością i opodatkowane w kraju jej położenia, czy też zastosowanie mają reguły ogólne. Polski podatnik świadczący usługi na rzecz zagranicznego podmiotu może mieć też problem z ustaleniem, czy będą one wykorzystywane na cele firmy – wówczas nie nalicza polskiego VAT, czy też na cele osobiste pracowników – wówczas powinien rozliczyć VAT w Polsce.