U wystawcy dokumenty te zmieniają przychody, a u otrzymującego – koszty uzyskania przychodów. Wątpliwości przedsiębiorców budzi to, czy należy je rozliczać wstecznie, czy na bieżąco.
Faktury korygujące wystawiane przez podatników zwiększają lub zmniejszają ich przychody. Z tego punktu widzenia w przeszłości dzielono je na
faktury korygujące:
1) rozliczane wstecznie, tj. na podstawie których przychody korygowane są w dacie ich powstania; do grupy tej należały
faktury korygujące błędy istniejące już w momencie wystawiania tego dokumentu,
2) rozliczane na bieżąco, tj. na podstawie których korygowane są bieżące przychody podatników; do grupy tej należały faktury wystawiane w związku z wystąpieniem zdarzeń po wystawieniu faktury pierwotnej (np. w związku z udzieleniem rabatu czy zwrotem zakupionego towaru).
Podział ten jest już nieaktualny. Jak bowiem orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10), „skoro ustawodawca w ustawie o
CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”. Podobne stanowisko sądy administracyjne zajmowały później wielokrotnie (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 191/13, czy wyrok WSA w Poznaniu z 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 329/13), a w konsekwencji stanowisko to można uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Przytoczony wyrok został co prawda wydany na gruncie ustawy o CIT, ale ma również pełne zastosowanie na gruncie ustawy o
PIT. Potwierdzają to organy podatkowe, które również na gruncie tej ustawy wymagają, aby faktury korygujące należące do drugiej z wymienionych grup rozliczane były wstecznie (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2013 r., nr ILPB1/415-863/13-2/AA, czy interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2014 r., nr IPTPB1/415-643/13-4/DS).
Wsteczne rozliczanie faktury korygujących przez sprzedawców oznacza, że:
1) wystawianie faktur korygujących zwiększających przychody skutkuje najczęściej powstawaniem zaległości podatkowych. [przykład 1]
2) faktury korygujące przychody uwzględnione w złożonych już zeznaniach podatkowych wymagają korygowania tych zeznań. [przykład 2]
Faktury korygujące otrzymywane przez podatników zwiększają lub zmniejszają ich koszty uzyskania przychodów. Odnośnie do sposobu rozliczania takich faktur korygujących można się spotkać z trzema stanowiskami.
Zgodnie z pierwszym faktury korygujące otrzymywane przez podatników powinny być – niezależnie od przyczyny ich wystawienia – rozliczane wstecznie. Stanowisko takie reprezentowane jest przez organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2012 r. (nr IPPB3/423-121/12-3/MC). Czytamy w niej, że „przepisy ustawy o CIT nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. (...) Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanych faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym pierwotnych faktur”. Podobne stanowisko organy podatkowe zajmują również na gruncie przepisów ustawy o PIT, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2013 r. (nr ILPB1/415-862/13-2/AA) czy interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2014 r. (nr IPTPB1/415-753/12-4/14-S/MD).
Przyjęcie takiego stanowiska z jednej strony upraszcza rozliczanie faktur korygujących otrzymywanych przez podatników, gdyż nie muszą się oni zastanawiać, czy daną otrzymaną fakturę korygującą należy rozliczyć wstecznie, czy na bieżąco. Z drugiej jednak strony przyjęcie tego stanowiska powoduje, że rozliczanie faktur korygujących zmniejszających koszty uzyskania przychodów (a takie otrzymywane są w zdecydowanej większości przypadków) najczęściej prowadzi do powstawania zaległości podatkowych.
Wady tej pozbawione jest drugie z istniejących stanowisk, które przyjmuje, że na podstawie otrzymywanych faktur korygujących podatnicy powinni korygować bieżące koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 2561/10), wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1094/11) czy wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2715/12). W pierwszym ze wskazanych wyroków czytamy, że „uzasadniony jest pogląd, że podatnik nie jest zobowiązany do dokonywania korekty kosztów wstecz, lecz pomniejsza koszty o kwotę rabatu w okresie, kiedy rabat ten został mu przyznany. Natomiast koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien odpowiednio korygować koszty podatkowe wnioskodawcy w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej (tj. zaksięgowania) – z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b–4c ustawy o CIT”.
Trzecie stanowisko przyjmuje, że sposób rozliczania otrzymywanych faktur korygujących zależy od przyczyny ich wystawienia (stanowisko takie w przeszłości reprezentowały organy podatkowe – zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2009 r., nr IPPB3/423-91/09-2/JG, czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010 r., nr ITPB3/423-636/09/AM). I tak jeżeli sprzedawca wystawił fakturę korygującą ze względu na błąd istniejący od samego początku (np. pomyłka w cenie), na podstawie tej faktury korygującej podatnik powinien skorygować koszty uzyskania przychodów wstecz. Natomiast jeżeli fakturę korygującą sprzedawca wystawił ze względu na przyczynę powstałą później (np. rabat czy zwrot towaru), na podstawie tej faktury korygującej podatnik powinien skorygować bieżące koszty uzyskania przychodów.
Zauważyć należy, że dwa ze wskazanych powyżej wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne, co oznacza, iż zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spodziewać się zatem należy niebawem wyroków NSA, które wskażą prawidłowy sposób rozliczania otrzymywanych faktur korygujących. Do tego czasu podatnicy zmuszeni są przyjmować jedno z zaprezentowanych stanowisk. [przykłady 3 i 4]
Na zakończenie wskazać należy, że w przypadku podatników rozliczających koszty uzyskania przychodów metodą memoriałową powyższe zasady (i wątpliwości) dotyczą wyłącznie korygowania kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane podatnicy tacy powinni najczęściej korygować wstecz, tj. korygować koszty uzyskania przychodów miesięcy, w których uzyskane zostały odpowiadające im przychody (ze względu na brzmienie art. 22 ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wyjątek dotyczy: [przykład 5]
1) korekt kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów, które jeszcze nie zostały uzyskane – takie korekty należy uwzględniać w momencie uzyskiwania tych przychodów i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpowiadających im kosztów,
2) korekt kosztów dokonywanych po upływie terminów określonych w art. 22 ust. 5a ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4b ustawy o CIT (po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo złożeniu zeznania) – takie korekty należy uwzględniać na bieżąco (ze względu na art. 22 ust. 5b ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).
Jeżeli sprzedawca wystawił fakturę korygującą ze względu na błąd istniejący od samego początku, np. pomyłkę w cenie, to na podstawie tej faktury podatnik powinien skorygować koszty uzyskania przychodów wstecz
Jeżeli sprzedawca wystawił fakturę korygującą ze względu na przyczynę powstałą później, np. rabat czy zwrot towaru, na podstawie tej faktury powinien skorygować bieżące koszty uzyskania przychodów
Trzy stanowiska
Wyróżnia się trzy stanowiska dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymywanych faktur korygujących:
1) koszty uzyskania przychodów koryguje się wstecznie (stanowisko reprezentowane obecnie przez organy podatkowe),
2) koszty uzyskania przychodów koryguje się na bieżąco (stanowisko dominujące wśród sądów administracyjnych),
3) to, czy koszty uzyskania przychodów koryguje się wstecznie, czy na bieżąco, zależy od przyczyny wystawienia faktury korygującej (stanowisko reprezentowane w przeszłości przez organy podatkowe).
Powstała zaległość
W maju 2013 r. podatnik sprzedał towar, wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż tego towaru i kwotę netto z tej faktury zaliczył do przychodów w maju 2013 r. Po pewnym czasie podatnik stwierdził, że wystawiając powyższą fakturę, popełnił błąd, tj. zastosował cenę niższą od właściwej. W konsekwencji 15 listopada 2013 r. wystawił fakturę korygującą. Fakturę tę podatnik powinien rozliczyć wstecznie, tj. skorygować na jej podstawie przychód maja. Dodatkowo – w związku z tym, że jest to faktura zwiększająca kwotę przychodu w maju 2013 r. (a w konsekwencji kwotę zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc) – podatnik powinien wpłacić do urzędu skarbowego powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.
Konieczna korekta
Na początku lutego 2014 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36 za 2013 rok. Załóżmy, że w marcu 2014 r. podatnik przyjmie zwrot towaru sprzedanego w listopadzie 2013 r. i wystawi fakturę korygującą dokumentującą zwrot towaru. Fakturę tę podatnik powinien rozliczyć wstecznie, tj. skorygować na jej podstawie przychód listopada 2013 r. Konieczna będzie również korekta złożonego za 2013 r. zeznania PIT-36.
Do wyboru
Spółka akcyjna na podstawie otrzymanych faktur zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów lipca 2013 r. zakupy wyposażenia (mebli). W grudniu 2013 r. sprzedawca powiadomił spółkę, że wystawiając przedmiotowe faktury zaniżył stawkę VAT (zastosował stawkę 8 proc. zamiast 23 proc.). W konsekwencji sprzedawca wystawił spółce faktury, korygujące na te same ceny brutto, lecz na niższe ceny netto. Faktury te spółka ujęła w księgach rachunkowych w grudniu 2013 r. Otrzymane faktury korygujące spółka powinna:
1) rozliczyć wstecz, tj. skorygować na ich podstawie koszty uzyskania przychodów lipca 2013 r. – jeżeli przyjąć pierwsze lub trzecie z zaprezentowanych stanowisk,
2) rozliczyć na bieżąco, tj. zmniejszyć koszty uzyskania przychodów grudnia 2013 r.
Dwa rozwiązania
10 lutego 2014 r. przedsiębiorca będący osobą fizyczną otrzymał od jednego z kontrahentów wystawioną 5 lutego 2014 r. zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą rabat udzielony do wszystkich zakupów dokonanych w 2013 roku. Otrzymaną fakturę korygującą przedsiębiorca powinien:
1) rozliczyć wstecz, tj. skorygować (zmniejszyć) na jej podstawie koszty uzyskania przychodów poszczególnych miesięcy 2013 roku – jeżeli przyjąć pierwsze z zaprezentowanych stanowisk,
2) rozliczyć na bieżąco, tj. skorygować (zmniejszyć) na jej podstawie koszty uzyskania przychodów lutego 2014 r. – jeżeli przyjąć drugie lub trzecie z zaprezentowanych stanowisk.
Wsteczny rabat
15 marca 2014 r. spółka akcyjna otrzyma od jednego z kontrahentów zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą rabat udzielony do zakupu towarów handlowych spółki w 2013 r. Jeżeli do tego dnia spółka sporządzi sprawozdanie finansowe, otrzymaną fakturę korygującą rozlicza na bieżąco (zmniejsza na jej podstawie koszty uzyskania przychodów 2014 r.). W przeciwnym razie na podstawie otrzymanej faktury spółka powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodów poszczególnych miesięcy 2013 roku, w których uzyskane zostały przychody ze sprzedaży towarów handlowych, których faktura korygująca dotyczy (w zakresie, w jakim przychody te zostały uzyskane w 2013 roku; w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży tych towarów handlowych uzyskane zostały w 2014 roku, na podstawie przedmiotowej faktury korygującej spółka będzie obowiązana zmniejszyć koszty uzyskania przychodów 2014 roku).
Art. 14 oraz art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Art. 12 oraz art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Tomasz Krywan, doradca podatkowy
Subskrybuj nas na Youtube
