Jakie są zasadnicze zmiany, które MF wprowadza w ostatnim czasie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Cezary Krysiak Przede wszystkim wprowadzamy modyfikacje w umowach z krajami UE. Polegają one na zmianie metody unikania podwójnego opodatkowania: z zaliczenia (podatek zapłacony w jednym kraju zalicza się na poczet podatku, który trzeba rozliczyć w drugim – przyp. red.) na wyłączenie z progresją (sumujemy dochody z obu państw i na tej podstawie określamy stawkę podatku, według której opodatkowujemy jedynie zarobki z jednego kraju, np. Polski – przyp. red.). Spośród państw UE pozostało nam dokończenie negocjacji z Holandią. W umowach z innymi krajami staramy się również wprowadzać metodę wyłączenia z progresją – wszędzie, gdzie to uzasadnione (nie dotyczy to np. umowy z Arabią Saudyjską, gdzie w praktyce nie ma podatku dochodowego).

Kolejny kierunek polityki polega na uszczelnianiu systemu podatkowego. Staramy się likwidować w umowach te klauzule, które mogą być wykorzystywane do unikania opodatkowania poprzez tworzenie sztucznych struktur. Chodzi m.in. o klauzulę tax sparing (zaliczenie fikcyjne – polega na tym, że można pomniejszyć podatek w jednym kraju o podatek, który może być zgodnie z umową pobrany w drugim, mimo że w praktyce tamto państwo go nie pobiera – przyp. red.), która została usunięta z umów: z Czechami, Maltą, Cyprem, Singapurem, Indiami i Malezją. Staramy się natomiast wprowadzać inne klauzule: np. rzeczywistego beneficjenta (jeśli podatnik jest rzeczywistym beneficjentem lub rzeczywisty beneficjent jest rezydentem tego samego państwa, co podatnik, to można zastosować niższą stawkę podatku wynikającą z umowy, a czasem nawet uniknąć opodatkowania – przyp. red.), nieruchomościową (dochód ze zbycia akcji spółki, której głównym majątkiem jest nieruchomość, może być opodatkowany tam, gdzie jest ona położona – przyp. red.) czy też klauzule zapobiegające unikaniu opodatkowania.

Ministerstwo dostosowuje też umowy do aktualnych standardów OECD, w szczególności dotyczących wymiany informacji podatkowych. Godzą się na nią wszyscy partnerzy, włącznie z rajami podatkowymi.

Janusz Fiszer Katalog zmian w umowach jest szerszy, niż mówi dyrektor Krysiak. Z jednej strony jako główną wprowadzamy metodę wyłączenia. Z drugiej jednak – rozszerzamy zakres stosowania metody zaliczenia na takie źródła, które w umowie modelowej OECD jej nie podlegają. Dotyczy to np. wynagrodzeń dyrektorów, zysków kapitałowych, a czasem nawet wynagrodzenia za pracę. Klauzula wynikająca z umowy modelowej jest taka, że jeśli stosujemy metodę wyłączenia, to generalnie dochód, który może być opodatkowany w państwie źródła, w państwie rezydencji będzie wyłączony z opodatkowania. To rozwiązanie oczywiście było wykorzystywane do zgodnego z prawem planowania podatkowego. Z punktu widzenia praktyków doradztwa podatkowego to bardzo istotna zmiana.

Znaczenie ma też przyspieszanie momentu, od którego zmiany w umowie wejdą w życie. Zwykle – zgodnie z modelową konwencją OECD – było tak, że zaczynały obowiązywać od 1 stycznia roku następnego po tym, w którym nastąpiła wymiana not dyplomatycznych. Tymczasem nowa umowa z USA może wejść w życie w ciągu roku, co narusza powyższą zasadę.

Monika Ławnicka Zwróćmy uwagę również na działania na arenie międzynarodowej, a zwłaszcza na forum OECD. Gremia międzynarodowe kładą jednak duży nacisk na zwiększenie dochodów podatkowych i unikanie tak zwanej erozji podstawy opodatkowania.

Cezary Krysiak Jest projekt G20 i OECD, dotyczący erozji bazy podatkowej (podstawy opodatkowania – przyp.red.) i przerzucania dochodów tzw. BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). W dyskusji o projekcie zwraca się uwagę, że czasami podwójne nieopodatkowanie nie jest wynikiem unikania opodatkowania. Zdarzają się sytuacje, gdy prowadzona jest rzeczywista działalność i dochodzi do zgodnego z prawem podwójnego nieopodatkowania. Takie sytuacje też są niedopuszczalne, bo podatek gdzieś powinien być zapłacony.

Sławomir Łuczak Z punktu widzenia struktur optymalizacyjnych obejmujących różne jurysdykcje istotniejsze są działania na płaszczyźnie UE czy w innych międzynarodowych gremiach decyzyjnych, niż czynności podejmowane w Ministerstwie Finansów. Tam bowiem są podejmowane inicjatywy, których celem jest uszczelnienie międzynarodowych struktur i „pozamykanie furtek” optymalizacji podatkowej. Chodzi mi w szczególności o wysiłki podejmowane w celu upowszechnienia stosowania zasady automatycznej wymiany informacji podatkowych – idei promowanej przez OECD oraz zaaprobowanej przez G20.

Cezary Krysiak Wymiana informacji jest podstawowym warunkiem zastosowania umów podatkowych. Bez informacji możemy mieć najlepsze klauzule, najlepsze przepisy, a nie będziemy w stanie ich zastosować.

Jakie umowy dają jeszcze możliwość optymalizacji, a które furtki zostały zamknięte? Zacznijmy od Cypru.

Janusz Fiszer Umowa z Cyprem w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. zawierała dwa mocne elementy. Po pierwsze, przewidywała klauzulę tax sparing, a po drugie metoda wyłączenia stosowana była m.in. do wynagrodzenia dyrektorów. Te rozwiązania pozwalały na unikanie lub obniżenie opodatkowania. Ponieważ oba zostały wyeliminowane z umowy od 1 stycznia 2013 r., to siłą rzeczy Cypr przestał być tak atrakcyjny jak dotąd. Natomiast dalej jest w pewnym stopniu atrakcyjny, ponieważ wypłacane stamtąd dochody pasywne: dywidendy, odsetki i należności licencyjne nie są opodatkowane u źródła. Cypr pozwala też pozostawić nieopodatkowane 80 proc. dochodu z tytułu własności intelektualnej, opodatkowując jedynie pozostałe 20 proc.

Monika Ławnicka Cypr z praktycznego punktu widzenia stracił w oczach inwestorów również z powodu zawirowań na rynku bankowym. Przedsiębiorcy boją się utraty choćby części depozytów złożonych w tamtejszych bankach. Trudno polemizować z takim argumentem.

Cezary Krysiak Jeśli zastanawiamy się nad optymalizacją podatkową w kontekście unikania opodatkowania, to mówimy o tworzeniu i wykorzystywaniu sztucznych struktur. Ministerstwo z tego rodzaju konstrukcjami zawsze będzie walczyć. Z punktu widzenia MF, jeśli ktoś chce robić biznes na Cyprze, to niech prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium tego kraju. Natomiast jeśli podatnik prowadzi biznes w Polsce, a Cypr sztucznie wykorzystuje jedynie do tego, aby nie zapłacić w Polsce podatku, to powoduje to straty dla budżetu państwa. Zwróćmy uwagę, że takie działania prowadzą również do zakłócenia konkurencji na polskim rynku.

Sławomir Łuczak Cypr jako członek Unii Europejskiej powinien być postrzegany tak samo jak każda inna jurysdykcja wewnątrz UE. Fakt, że nie ma jednego wspólnego podatku dochodowego w Unii, a występują różnice między stawkami CIT w różnych krajach członkach, daje możliwość wyboru prowadzenia działalności w miejscu, gdzie obciążenia są najniższe.

Janusz Fiszer Pozostało jeszcze kilka innych jurysdykcji, które dają możliwości optymalizacyjne, np. Holandia, a nawet Bułgaria. To ostatnie państwo ma bardzo ciekawy system podatkowy – 3 x 10 proc. (PIT, CIT i VAT). W umowie z Bułgarią mamy metodę wyłączenia z progresją zastosowaną w klasyczny sposób. W efekcie zyski kapitałowe czy dochody z działalności przedsiębiorstw nie będą podlegały zaliczeniu, lecz wyłączeniu, co pozwala na niższe opodatkowanie uzyskanego dochodu. Ciekawym przypadkiem jurysdykcji optymalizacyjnej były Zjednoczone Emiraty Arabskie. Mówię były, gdyż obecnie optymalizacje przez ZEA skończyły się, ponieważ nie można tam uzyskać prawidłowego certyfikatu rezydencji.

Sławomir Łuczak Malta będzie w dalszym ciągu wykorzystywana w strukturach optymalizacyjnych, podobnie jak Luksemburg. Patrzymy na te jurysdykcje z naszej perspektywy, ale w rzeczywistości dla naszych polskich celów wykorzystujemy instrumenty stworzone tam dla innych inwestorów, głównie spółek amerykańskich inwestujących w Europie, w tym w Polsce.

Janusz Fiszer Ciężar optymalizacji przesunął się w stronę tych jurysdykcji, z którymi mamy klasyczną umowę, odpowiadającą wymogom modelowej konwencji OECD. Są to np. Malta, Bułgaria i Słowacja.

Jak się zmienią struktury podatkowe i optymalizacje po renegocjacji umów i wejściu w życie tych, które już zostały wynegocjowane?

Monika Ławnicka Ogólny trend będzie taki, że struktury podatkowe będą bardziej szyte na miarę. Oczywiste furtki zostaną pozamykane.

Janusz Fiszer Poziom skomplikowania struktur i rozwiązań będzie wzrastał, ale planowanie międzynarodowe i optymalizacje nadal będą funkcjonować. Będziemy odchodzić np. od prostego przerzucenia udziałów do spółki holdingowej na Cyprze i wyprowadzenia z niej z powrotem dywidendy, tyle że opodatkowanej stawką 9 proc. Pojawi się jednak cała masa instrumentów znanych bardziej rozwiniętym systemom podatkowym, które nadal będą miały pewne zalety. Nie możemy oczywiście wchodzić w szczegóły tych rozwiązań.

Nie da się jednak uprościć systemu podatkowego, jak żąda wiele osób. Wynika to z faktu, że życie gospodarcze jest coraz bardziej skomplikowane.

Cezary Krysiak Zgadzam się. Można upraszczać system podatkowy w sensie obsługi podatników, poboru podatku, ale trudno sobie wyobrazić, że przepis podatkowy zawsze będzie zrozumiały dla każdego. Trzeba dążyć do tego, aby był on jasny i nie było możliwości wieloznacznego interpretowania. Przepis będzie jednak opisywał sytuację skomplikowaną i sam będzie taki.

Sławomir Łuczak Czas prostych struktur optymalizacyjnych się skończył. Mam na myśli te najprostsze, które wykorzystywane były nawet przez osoby fizyczne – specjalistów (np. informatyków) optymalizujących w ten sposób swoje bieżące dochody. Osoby takie często zakładały spółki cypryjskie, w których obejmowały pozycje dyrektorów i uzyskiwały z tego tytułu wynagrodzenie. Paradoksalnie, okoliczność, że Cypr był „sprzedawany” przez wszystkich i wszędzie, przyczyniła się do zmian, których obecnie doświadczamy. Takich prostych struktur, jak te cypryjskie już nie będzie.

Czy zatem zmiany w umowach zapobiegną unikaniu opodatkowania?

Cezary Krysiak Celem nie jest zahamowanie optymalizacji, ale niedopuszczenie do tworzenia sztucznych struktur. Zmiana umów doprowadziła do sytuacji, gdy powszechnie stosowane rozwiązania optymalizacyjne się skończyły. W mojej ocenie unikaniu opodatkowania będą zapobiegały nie tylko klauzule w umowach, ale także – nawet w większym stopniu – projektowana w Ordynacji podatkowej klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Dobra jej konstrukcja pozwoli wyznaczyć granicę między unikaniem opodatkowania a optymalizacją. Dzięki temu wyeliminujemy ryzyko zakwestionowania określonych rozwiązań przez organy podatkowe.

Janusz Fiszer Jestem przekonany, iż zmiana umów doprowadzi do tego, że optymalizacje dalej będą możliwe, ale będą bardziej skomplikowane i droższe.

Monika Ławnicka Zmiany powodują, że podatnicy muszą w większym stopniu zadbać o odpowiednie przygotowanie i udokumentowanie transakcji. Z kolei wprowadzenie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania będzie dobrym rozwiązaniem, ale tylko pod warunkiem, że organy podatkowe będą starały się zrozumieć biznes i podatnika.