Z kolei za taką osobę uważa się tę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Konsekwencją obu zasad jest to, że postanowienia typowych umów podatkowych mogą być zastosowane tylko do podmiotów, które podlegają w danym państwie opodatkowaniu w zakresie dochodu (niekiedy również majątku).

Spółki osobowe są z zasady transparentne podatkowo, czyli nie stanowią samodzielnego podatnika w zakresie podatków dochodowych. W konsekwencji w ich przypadku stosownemu opodatkowaniu podatkami dochodowymi podlegają wspólnicy. Tym samym postanowienia umów podatkowych będą miały zastosowanie nie do dochodów samych spółek osobowych, lecz do ustalonych zgodnie z umową danej spółki dochodów poszczególnych wspólników, będących odpowiednio osobami fizycznymi lub osobami prawnymi. W celu zaś ustalenia zasad opodatkowania uzyskanego dochodu należy stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z państwem, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę zagraniczny wspólnik danej spółki osobowej.

Taka jest zasada ogólna, od której są jednak istotne wyjątki. Otóż w niektórych jurysdykcjach pewne podmioty mogą być – albo z mocy prawa, albo na podstawie własnego wniosku – traktowane dla celów podatkowych jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych albo jako podmioty transparentne podatkowo – przykładem mogą być amerykańskie LLC (ang. Limited Liability Company), które w zależności od sytuacji i spełnienia określonych warunków mogą być traktowane jako spółki kapitałowe, osobowe albo wręcz indywidualni podatnicy.

Nieco podobna sytuacja będzie miała miejsce w polskim prawie podatkowym w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, poczynając od 1 stycznia 2014 r. – jako konsekwencja najnowszej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanej 23 października 2013 r. Dla celów prawa SKA zachowa wszystkie cechy spółki osobowej, lecz dla celów podatkowych będzie miała cechy spółki kapitałowej, czyli będzie traktowana jako podatnik podatku dochodowego, a tym samym jako rezydent podatkowy.

W takim szczególnym przypadku, jeżeli dana spółka osobowa będzie przez państwo swej siedziby traktowana jako podatnik podatku dochodowego, możliwe jest – dla celów ustalenia właściwego opodatkowania uzyskanego przez nią dochodu – zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem źródła dochodu a państwem siedziby, które uznaje taką spółkę osobową za swojego rezydenta podatkowego.

Z praktycznego punktu widzenia dla polskich płatników, dokonujących wypłat na rzecz zagranicznej spółki osobowej o statusie podatnika podatku dochodowego w obcym państwie, kluczowe będzie uzyskanie jej certyfikatu rezydencji, tak aby możliwe było spełnienie formalnych wymogów nakładanych przez polskie prawo podatkowe, a pozwalających na obniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego u źródła lub zwolnienie z tego podatku.

dr Janusz Fiszer partner w PwC i docent Uniwersytetu Warszawskiego