Nowelizacja ustawy o VAT, która wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r., przewiduje zasadniczą zmianę dotyczącą terminu wystawiania faktur. Można będzie je sporządzać nawet 30 dni przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, co teraz jest dozwolone tylko w wyjątkowych przypadkach. Zmiana wiąże się z oderwaniem momentu powstania obowiązku podatkowego od terminu wystawienia faktury.

Obecnie tylko wyjątki

Obecnie obowiązujące rozporządzenie ministra finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 z późn. zm.) przewiduje w kilkunastu szczególnych przypadkach możliwość ich sporządzenia do 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1–4 i 7–11 oraz ust. 16a i 16b ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) chodzi m.in.: o dostawę lokali i budynków, wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, spedycyjnych, dostawę gazet, czasopism i magazynów drukowanych, a także usługi ich wydruku. We wszystkich tych przypadkach ustawa przewiduje szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. Przykładowo, przy dostawie lokali i budynków obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wydania.

Zasady fakturowania w takich sytuacjach określa par. 11 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur. Zgodnie z nim wystawia się je nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą jego powstania.

Możliwości wcześniejszego wystawienia faktury nie przewiduje się natomiast do pozostałych dostaw i usług, choć – jak mówią niektórzy eksperci – teoretycznie i na poparcie tej tezy można znaleźć argumenty.

Terminy wystawiania faktur

Terminy wystawiania faktur

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Najpierw sprzedaż

Aneta Gniewkiewicz, doradca podatkowy i menedżer w Kancelarii Paczuski & Taudul, przyznaje, że zgodnie z ogólną regułą zawartą w par. 9 ust. 1 rozporządzenia, faktury wystawia się nie później niż 7. dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku sprzedaży, dla której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, brak natomiast regulacji określającej moment, kiedy podatnik najwcześniej może wystawić fakturę.

– Odwołując się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia, można zatem twierdzić, że określają one jedynie końcową datę, do której faktura powinna zostać wystawiona. Nie ograniczają natomiast podatnika, jeżeli chodzi o najwcześniejszy moment jej wystawienia – stwierdza Aneta Gniewkiewicz.

W rezultacie – w jej ocenie – faktura może być poprawnie wystawiona zarówno w okresie 7 dni po dokonaniu dostawy lub usługi, jak i w ich trakcie czy nawet przed przystąpieniem do realizacji tych czynności, o ile podatnik dysponuje danymi pozwalającymi na wcześniejsze sporządzenie dokumentu.

Z taką wykładnią przepisów w odniesieniu do sprzedaży, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, nie zgodził się jednak NSA w wyroku z 8 listopada 2012 r. (sygn. akt I FSK 39/12). Chodziło o możliwość wcześniejszego dokumentowania usług reklamowych. Sąd stwierdził, że główną funkcją faktury jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy, jak i odbiorcy. Powinna więc potwierdzać wykonanie czynności opodatkowanej i zostać (poza wyjątkami z art. 19 ustawy o VAT, wśród których nie ma jednak usług reklamowych) wystawiona po zaistnieniu danej czynności. Udokumentować – zdaniem sądu – można jedynie zdarzenie, które już zaistniało, a nie takie, które ma dopiero nastąpić. NSA orzekł więc, że faktura wystawiona przed wyświadczeniem usługi, poza wyjątkami przewidzianymi wprost w ustawie o VAT, nie będzie potwierdzeniem jej wykonania. W takim przypadku nie będzie też powodować powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Z wyroku wynika więc, że obowiązek ten w przypadku usług reklamowych powstanie z chwilą ich wykonania.

Obowiązek podatkowy

Tomasz Michalik, doradca podatkowy i partner w MDDP, zgadza się częściowo z wyrokiem NSA. Obecnie – jak mówi – funkcją faktury jest udokumentowanie obrotu, a zatem chronologia zdarzeń powinna być oczywista: najpierw czynność podlegająca opodatkowaniu, a potem dokument.

– Nie ma wątpliwości, że stanowisko sądu w tym zakresie jest właściwe, ponieważ faktura powinna zostać wystawiona co do zasady po wykonaniu czynności opodatkowanej. Innymi słowy jej wystawienie przed wykonaniem czynności jest błędem – uważa Tomasz Michalik.

Ekspert nie zgadza się jednak ze stwierdzeniem sądu, że faktura wystawiona przed czynnością nie rodzi obowiązku podatkowego. – Biorąc pod uwagę językową wykładnię art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, stanowisko to uważam za wysoce kontrowersyjne – stwierdza.

Podobnie uważa Aneta Gniewkiewicz. Zwraca uwagę, że stanowisko zgodne z wyrokiem NSA prezentują również niektóre organy podatkowe. Jest ono kontrowersyjne, ponieważ zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku wystawienia faktury, w której podatnik wykaże kwotę daniny, jest obowiązek jej zapłaty.

Koniec sporów

Od 1 stycznia 2014 r. skończą się spory o możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem czynności.

Tomasz Michalik wyjaśnia, że dziś obowiązek podatkowy powstaje co do zasady (w przypadku, gdy należy wystawić fakturę) z dniem wystawienia dokumentu, ale nie później niż 7. dnia od wydania towarów lub wykonania usługi. Nowe regulacje takich reguł nie przewidują.

Konrad Piłat, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy, tłumaczy, że od 1 stycznia 2014 r. decydująca będzie chwila dostawy towarów lub wykonania usługi. Termin wystawienia faktury nie będzie już miał wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Tomasz Michalik dodaje, że ustawa o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. przewiduje co prawda maksymalny termin na jej sporządzenie (nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę – przyp. red.), ale nie wiąże z nim żadnych szczególnych konsekwencji.

Aneta Gniewkiewicz zwraca uwagę, że z dodanego do ustawy art. 106i ust. 7 wynikać będzie wprost możliwość wystawienia faktury przed wykonaniem usługi/dostawą towarów, nie wcześniej jednak niż 30 dni przed dokonaniem tych czynności. Wejście w życie tego przepisu zakończy obecne spory.