Każdego dnia tysiące przedsiębiorców rozpoczynają działalność. Podobna liczba ją likwiduje. Ci ostatni muszą brać pod uwagę skutki podatkowe.
Sposób opodatkowania zakończenia działalności w podatku dochodowym zasadniczo się zmienił od 2011 roku.
Reklama

Reklama

Wykaz do sporządzenia

Wcześniej istniał obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, który przekształcało się w hipotetyczny dochód, a od niego obliczało się ryczałt. Obecnie moment powstania obowiązku podatkowego został przeniesiony w przyszłość, do czasu odpłatnego zbycia rzeczy pozostałych po działalności. Z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym wynika, że w razie likwidacji działalności sporządza się wykaz składników majątku zawierający:
● liczbę porządkową,
● określenie (nazwę) składnika majątku,
● datę nabycia,
● kwotę wydatków poniesionych na nabycie,
● kwotę wydatków poniesionych na nabycie, zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
● wartość początkową,
● metodę amortyzacji,
● sumę odpisów amortyzacyjnych,
● wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji (w przypadku gdy likwidacja dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki osobowej oraz w razie wystąpienia wspólnika z takiej spółki).
Tak sporządzonego wykazu w żaden sposób się nie podsumowuje. Z przepisów nie wynika, aby należało go przekazać do organu podatkowego. Służy on po to, aby w przyszłości, w razie odpłatnego zbycia (czyli sprzedaży albo zamiany) ujętych w nim rzeczy, umożliwić ustalenie dochodu. Jeżeli ktoś zbędzie np. po 3 latach składnik majątku ujęty w wykazie, to przychód z tego tytułu powinien zaliczyć do źródła „działalność gospodarcza”, mimo że już takowej nie prowadzi. Dochód z takiej operacji to różnica pomiędzy przychodem a wydatkiem na nabycie danej rzeczy, niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodu. Jako że wykazem obejmuje się także środki trwałe, to przy obliczaniu dochodu z ich zbycia należy uwzględnić sumę odpisów amortyzacyjnych. Ustalony w ten sposób dochód wykazuje się w zeznaniu o dochodzie za rok, w którym został osiągnięty, i sumuje z innymi dochodami. Jednakże obowiązek taki ustaje, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej, do dnia zbycia rzeczy upłynęło sześć lat i zbycie nie następuje w wykonaniu działalności. Analogiczna zasada ma zastosowanie do wspólnika spółki osobowej, w razie jej rozwiązania lub wystąpienia z niej.
Sytuację prawną wspólników tego rodzaju spółek (czyli cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej) opisuje dodatkowo art. 17 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy. Otóż, po pierwsze, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika takiej spółki z tytułu jej likwidacji. Po drugie zaś, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia z niej, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami, pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w spółce.

Dochód z likwidacji

W praktyce czasami dochodzi do nieporozumienia polegającego na utożsamianiu dochodu z likwidacji działalności z dochodem uzyskanym do dnia likwidacji (odpowiednio rozwiązania spółki osobowej albo wystąpienia z niej). Tymczasem dochód/stratę za okres od początku roku do dnia likwidacji należy ustalić na zwykłych zasadach. Aby to uczynić, konieczne jest sporządzenie spisu z natury towarów na dzień likwidacji. Obowiązek ten dotyczy podatników opodatkowanych według skali, liniowo i ryczałtem ewidencjonowanym, choć w tym ostatnim przypadku dochodu się nie ustala. O zamiarze sporządzenia spisu z natury trzeba poinformować pisemnie naczelnika urzędu skarbowego na co najmniej 7 dni przed planowaną datą. Spisem obejmuje się również wyposażenie, nie obejmuje się natomiast środków trwałych. Oczywiście, zarówno spis, jak i wykaz, o którym była mowa wcześniej, sporządza się wówczas, gdy na dzień likwidacji pozostały składniki majątku, które podlegają spisowi. Większość podatników dąży do tego, aby do dnia likwidacji rzeczy takie zbyć. Wtedy dochód z likwidacji nie wystąpi. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej może również być zbyte nieodpłatnie, np. w drodze darowizny na rzecz członka rodziny. Możliwe jest również wniesienie przedsiębiorstwa, w formie aportu, do spółki. Jeżeli zdarzenia te wyprzedzą likwidację działalności, to dochód z likwidacji nie wystąpi. Przewidziane w art. 5841–58413 kodeksu spółek handlowych od 1 lipca 2011 r. przekształcenie formy prowadzenia działalności jednoosobowej osoby fizycznej w spółkę kapitałową także będzie neutralne dla podatku dochodowego (z likwidacji), albowiem nie jest likwidacją, lecz przekształceniem.

Konsekwencje w VAT

Na gruncie VAT obowiązek podatkowy powstaje już w dacie zaprzestania działalności/likwidacji spółki. Normuje tę sytuację art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary pozostałe, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Należy sporządzić spis z natury takich towarów, a informację o nim, wartości towarów i ustalonym od nich podatku należnym załączyć do deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła likwidacja. Wyliczony podatek uwzględnia się w tejże deklaracji. Wykazuje się te towary, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nie mają obowiązku sporządzać spisu osoby zwolnione od podatku. Ustawodawca nałożył jednak powinność sporządzenia spisu także na podatników, którzy przez co najmniej 10 miesięcy nie wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że nastąpiło zawieszenie na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.
Dwie podstawowe wątpliwości, jakie pojawiają się na gruncie stosowania powyższych przepisów, dotyczą tego, jakie towary nim obejmować oraz jak je wyceniać. W kwestii pierwszej należy sięgnąć do definicji towarów zamieszczonej w ustawie. Wynika z niej, że towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Nie chodzi zatem tylko o towary nabyte w celu odprzedaży/przerobu, ale również stanowiące wyposażenie i środki trwałe (np.: NSA w wyroku z 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/98). Z kolei kasa fiskalna nie podlega wykazaniu w spisie, gdyż nie może być odsprzedana (WSA w Krakowie w wyroku z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1070/08). Co do wątpliwości drugiej, to ustawa odsyła do art. 29 ust. 10, czyli według ceny nabycia (bez podatku), a gdy cena nabycia nie istnieje, według kosztu wytworzenia, określonych w momencie dostawy tych towarów. W wyroku z 26 października 2011 r., (sygn. akt I SA/Ol 543/11), WSA w Olsztynie orzekł, że środki trwałe używane należy wycenić według zasad rynkowych (cena, za jaką w dacie wyceny można daną rzecz nabyć).
Rozliczenie VAT w w/w sposób powoduje, że późniejsza dostawa towarów objętych spisem jest zwolniona z podatku, ale tylko w okresie 12 miesięcy od dnia likwidacji działalności.
Należy też wspomnieć o regulacji art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje zwrócić ulgę na zakup kasy rejestrującej w przypadku, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania podatnik zaprzestanie jej używania. Likwidacja działalności taki skutek wywiera. Stosunkowo często obowiązek zwrotu ulgi/odliczenia nie jest wykonywany.
Trzeba zwrócić ulgę na zakup kasy rejestrującej w przypadku, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania podatnik zaprzestanie jej używania.
Leszek Boroch, z-ca naczelnika US w Złotoryi