W deklaracjach PIT, CIT i VAT bądź dotyczących podatku od nieruchomości (w przypadku osób fizycznych w informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych) mogą i w praktyce pojawiają się różnego rodzaju błędy – pisarskie, rachunkowe, merytoryczne. Także organy podatkowe popełniają je w wydawanych decyzjach. Procedury ich prostowania określa ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).
Michał Roszkowski radca prawny i doradca podatkowy, partner w Accreo / Media / materialy prasowe
Reklama
Reguluje ona, jakie błędy można uznać za oczywiste omyłki i sprostować bez uruchamiania dodatkowych procedur (np. składania odwołania lub korekty). Przepisy budzą jednak wątpliwości. Nie zawsze wiadomo np., czy błąd w decyzji organu jest oczywistą omyłką. Nawet jeśli organ tak twierdzi, to podatnik może się z tym nie zgodzić. Z pomocą przychodzą jednak sądy. Z ich orzecznictwa wynika, które pomyłki można sprostować, a które nie.

Reklama

Błędy podatników i organów

Procedurę postępowania w przypadku oczywistych błędów w deklaracji określa art. 274 par. 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, jeśli organ podatkowy stwierdzi, że deklaracja złożona przez podatnika zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi w przepisach wymaganiami, może:
● sam skorygować deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza 1 tys. zł. Jest to korekta wstępna, do której później musi odnieść się podatnik;
● zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji organ poddaje w wątpliwość.
Proste błędy w wydawanych decyzjach popełniają również organy podatkowe. Zgodnie z art. 215 ordynacji urząd może je skorygować sam lub na żądanie podatnika. Dotyczy to błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Sprostowanie wydaje się w formie postanowienia.
W omawianym wyżej trybie można prostować jedynie uchybienia formalne. Chodzi o błędy rachunkowe, czyli błędne działania matematyczne, błędy pisarskie, literówki (mylna pisownia, przestawienie liter lub cyfr), niezamierzone opuszczenie wyrazu lub wyrazów itp.

Sądy rozstrzygają, co jest oczywistą omyłką

Rozróżnienie, co jest oczywistą omyłką, a co wymaga korekty deklaracji, nie jest proste, na co wskazują liczne spory rozstrzygane przez sądy administracyjne.
W wyroku z 6 lipca 2010 r. (sygn. akt I GSK 914/09) NSA potwierdził, że przepis art. 274 par. 1 ordynacji podatkowej, dotyczący uchybień w deklaracji złożonej przez podatnika, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień formalnych, takich jak: błędy lub oczywiste omyłki pisarskie bądź wypełnienia deklaracji niezgodnie z wymaganiami. Nie można zaś w tym trybie korygować np. danych, które mają wpływ na podstawę opodatkowania.
Jeden z ciekawszych sporów rozstrzygnął w tym roku WSA we Wrocławiu (wyrok z 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 51/13, prawomocny). Organ podatkowy w pierwotnej decyzji użył słów: „Istniejące w tym zakresie braki w materiale dowodowym należy uzupełnić w ramach postępowania w trybie art. 229 ordynacji podatkowej”, po czym w postanowieniu sprostował je na następujące: „Istniejące w tym zakresie braki w materiale dowodowym nie można uzupełnić w ramach postępowania w trybie art. 229 ordynacji podatkowej”. To całkowicie zmieniło sens wypowiedzi.
Sąd uznał jednak, że organ prawidłowo sprostował pomyłkę. Dostrzegł co prawda, że zastąpiono słowo „należy” słowami – „nie można”, ale uzasadniał, że było to „niefortunne stwierdzenie organu, które nie miało wpływu na wynik sprawy”. WSA nie zgodził się też ze spółką, że sprostowanie dokonane przez organ doprowadziło do zmiany treści decyzji. Wyjaśnił z kolei, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym jej sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.
Kolejny przypadek ocenił WSA w Łodzi (wyrok z 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1498/12, nieprawomocny). Organ podatkowy w decyzji użył daty „2006 r.”, a powinien – „2007 r.”. Zdaniem sądu można było ten błąd sprostować w formie postanowienia, ponieważ pozostałe elementy decyzji, a w szczególności treść uzasadnienia, pozwalały bez jakichkolwiek wątpliwości stwierdzić, że rozstrzygnięcie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 rok.
Przegląd orzecznictwa sądowego w sprawach oczywistych omyłek zaprezentował w jednym z wyroków WSA w Krakowie (z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1563/12). Musiał rozstrzygnąć, czy omyłką, którą można sprostować, jest błąd rachunkowy polegający na dopisaniu dodatkowego zera do kwoty podatku (w decyzji błędnie określono kwotę podatku należnego w wysokości 16 500 zł zamiast 1650 zł). Błąd ten doprowadził do nieprawidłowego wyliczenia nadwyżki podatku. Sąd uznał, że nie jest to oczywista omyłka i nie można jej sprostować w trybie art. 215 ordynacji. Wyjaśnił, powołując się na wcześniejsze wyroki, że błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji. W trybie art. 215 ordynacji nie można zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego (tak orzekł również WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 151/06). Sprostowanie kwoty wymierzonego podatku w trybie art. 215 ordynacji jest możliwe jedynie w przypadku, gdy decyzja jest prawidłowo uzasadniona, jeśli chodzi o podstawę opodatkowania i wymiar podatku, jednoznacznie z niej wynika, że błędnie określona (np. w sentencji) wysokość daniny jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną równie oczywistą pomyłką.
Z kolejnych wyroków sądów wynika, że za oczywisty błąd nie można uznać np. nieprawidłowego sumowania kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Poznaniu z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 293/12). Sprostować można jednak brak daty na decyzji organu, pod warunkiem że nie ma wątpliwości co do stanu prawnego przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy (wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2043/10).

Jakie są procedury przy korygowaniu błędu

Gdy organ sam koryguje deklarację (korekta wstępna), musi jej kopię uwierzytelnić (wystarczy, że ją podpisze osoba uprawniona do tego, czyli urzędnik), a następnie doręczyć podatnikowi. Organ musi też doręczyć informację o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, zwrotu podatku lub wysokości straty bądź informację o tym, że takich zmian nie wprowadzono.
Podatnik może wnieść sprzeciw. Ma na to 14 dni od dnia doręczenia kopii skorygowanej i uwierzytelnionej deklaracji. Sprzeciw oznacza, że korekta nie jest wiążąca. Podatnik może później sam złożyć korektę deklaracji. Natomiast jeśli zgadza się z korektą dokonaną przez organ i nie wnosi sprzeciwu, to ma ona takie skutki prawne, jakby podatnik osobiście ją złożył.
Przykładowo, jeśli podatnik w załączniku PIT-O do zeznania rocznego PIT-37 wykazał kwotę ulgi na jedno dziecko w wysokości 556,02 zł (za sześć miesięcy), natomiast od podatku odliczył kwotę za 12 miesięcy (1112,04 zł) i taką właśnie kwotę wykazał jako nadpłatę, to organ podatkowy może skorygować deklarację i poinformować o tym podatnika. Kwota nadpłaty nie przekracza bowiem 1 tys. zł.
Druga możliwość polega na tym, że organ zwraca się do podatnika, aby ten skorygował deklarację. W takim wypadku wskazuje, na czym polega błąd. Podatnik poza samą korektą musi również wyjaśnić, dlaczego zmienia dokument. Może on również nie zastosować się do wezwania. Ryzykuje jednak wtedy, że organ podatkowy uruchomi procedurę postępowania podatkowego lub kontroli.
W przypadku błędów w decyzjach wydawanych przez organy podatkowe procedura jest podobna. Organ prostuje pomyłkę w formie postanowienia. Podatnikowi przysługuje zażalenie, które składa do tego samego organu, który je wydał.
O sprostowanie pomyłki w decyzji może również wystąpić do organu podatnik. Jeśli organ odmówi, również w tym przypadku służy podatnikowi zażalenie. A jeśli następnie organ go nie uwzględni, to podatnik może złożyć skargę do WSA.
Podstawa prawna
Art. 215, art. 274 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).
Sankcje za błędy w deklaracjach
Co podatnikowi grozi za pomyłkę w deklaracji?
Przepisy prawa podatkowego nakładają na podatników i płatników obowiązek przygotowania i składania w określonych terminach deklaracji podatkowych. Uchybienie temu obowiązkowi może spowodować negatywne skutki na gruncie prawa podatkowego oraz prawa karnego skarbowego.
W zakresie prawa podatkowego, w przypadku zaistnienia błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki w deklaracji organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może sam skorygować deklarację, jeżeli zmiana wysokości rozliczenia podatkowego nie przekroczy 1000 zł. W przeciwnym przypadku organ zwróci się do składającego o skorygowanie deklaracji albo wezwie do złożenia wyjaśnień co do informacji zawartych w deklaracji i budzących wątpliwości. W przypadku braku reakcji ze strony składającego albo niesatysfakcjonujących wyjaśnień, a także przy niezłożeniu deklaracji w ogóle, organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe (albo wcześniej kontrolę podatkową), w trakcie którego zostanie ustalony prawidłowy wymiar podatku, a zarazem ewentualna zaległość podatkowa występująca u składającego deklarację. Od zaległości naliczane będą odsetki za zwłokę (obecnie w wysokości 10 proc. w stosunku rocznym).
A konsekwencje na gruncie prawa karnego skarbowego?
Niezależnie od powyższych skutków wynikających z przepisów podatkowych uchybienia będą miały także określone konsekwencje w prawie karnym skarbowym. Jeśli błąd albo niezłożenie deklaracji były zawinione, składający będzie narażony na zarzut podawania nieprawdy lub zatajania prawdziwych danych albo uchylania się od opodatkowania (w praktyce nie dotyczy to oczywistych omyłek – red.). Podobny zarzut będzie mógł być także postawiony osobie, która nie składa w terminie deklaracji. W zależności od kwoty podatku narażonego na uszczuplenie czyny te będą mogły być kwalifikowane jako przestępstwa skarbowe albo wykroczenia skarbowe. Rozróżnienie to będzie wpływało na ewentualne zagrożenie karą, przy czym w praktyce najczęściej jest to kara grzywny. Dla przestępstw skarbowych może ona mieścić się w przedziale między 533 zł a nawet 15,36 mln zł, a dla wykroczeń w przedziale od 160 zł do 32 tys. zł. Oczywiście wyższe wartości dotyczą przypadków skrajnych i przy braku intencji popełnienia czynu zabronionego po stronie składającego deklarację jest mało prawdopodobne, że grzywna zostanie wymierzona w dużej kwocie. Dość często złożenie deklaracji po terminie kończy się mandatem karnym za wykroczenie skarbowe w wysokości do 3200 zł.
Jak podatnik może obronić się przed karą?
Składający, który zawczasu wykryje błąd w deklaracji albo zorientuje się o uchybieniu terminu do jej złożenia, może podjąć kroki mające na celu wyłączenie odpowiedzialności karnej skarbowej. Jeśli nie zostały wcześniej podjęte czynności sprawdzające, wszczęte postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa, powinien złożyć korektę deklaracji wraz z poprawnymi danymi, a przy uchybieniu terminu złożyć spóźnioną deklarację. Ze względu na ryzyko podniesienia różnych zarzutów przez organ podatkowy (organ ścigania), dla pewności w obydwu przypadkach (a nie tylko przy uchybieniu terminu) należy złożyć czynny żal, czyli pismo kierowane do organu podatkowego, w którym składający przyznaje się do uchybienia i wskazuje, że zostało ono już naprawione poprzez korektę albo złożenie właściwej deklaracji.