Decyzja o odmowie nadania NIP powinna zostać poprzedzona przeprowadzeniem przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego. W trakcie tego postępowania organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym przede wszystkim powinien ocenić, czy adres siedziby wskazany przez podmiot istnieje i czy jest on zgodny z odpowiednim rejestrem.
PROBLEM
Czytelnik chciał uzyskać numer identyfikacji podatkowej (NIP) dla prowadzenia firmy budowlanej. Urząd odmówił, stwierdzając, że pomieszczenie – siedziba firmy nie nadaje się do tego rodzaju działalności. Czy urząd mógł tak postąpić? Czy urząd może odmówić rejestracji dla celów VAT w sytuacji, kiedy początkującego przedsiębiorcy nie stać na zakup dużego lokalu czy jego wynajęcie i decyduje się na prowadzenie firmy w lokalu o bardzo małej powierzchni, np. 4–5 mkw.?
ODPOWIEDZI UDZIELA
Decyzja o odmowie nadania NIP powinna zostać poprzedzona przeprowadzeniem przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego. W trakcie tego postępowania organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym przede wszystkim powinien ocenić, czy adres siedziby wskazany przez podmiot istnieje i czy jest on zgodny z odpowiednim rejestrem. Dodatkowo może podlegać weryfikacji przez organ podatkowy, czy w przypadku wskazania przez podmiot wyłącznie adresu siedziby i braku podania jakiegokolwiek innego adresu miejsca prowadzenia działalności, w miejscu siedziby przebywa organ zarządzający lub czy są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu podmiotem lub czy są wykonywane centralne zadania administracyjne.
Kwestie nadania NIP oraz odmowy nadania NIP uregulowane zostały w ustawie z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku:
1) braku możliwości potwierdzenia tożsamości lub istnienia podmiotu;
2) stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia;
3) gdy podmiotowi został nadany NIP;
4) wystąpienia o nadanie NIP przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 2a.
Zgodnie z art. 8d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).
Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa”. W tym celu uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsca posiedzenia zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 2 rozporządzenia).
Reasumując, wszystkie wyżej wymienione okoliczności powinny pozwolić organowi podatkowemu na ocenę, czy istnieje uzasadnienie dla nadania NIP podmiotowi, czy też postępowanie powinno zakończyć się wydaniem decyzji o odmowie nadania NIP.
W ostatnim czasie można zaobserwować niespotykane dotychczas odmowy nadania NIP i VAT. Powstaje pytanie, czy taka praktyka organów jest uzasadniona. Zgodnie z art. 8b ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.) naczelnik urzędu skarbowego wydaje potwierdzenie nadania NIP. W przypadku osób fizycznych objętych rejestrem PESEL potwierdzenie nadania NIP zawiera również numer PESEL. Potwierdzenie nadania NIP jest wydawane niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni od dnia wpływu poprawnego zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast dla osób fizycznych rozpoczynających działalność gospodarczą potwierdzenie nadania NIP wydaje się nie później niż następnego dnia roboczego po dniu wpływu do naczelnika urzędu skarbowego poprawnego zgłoszenia identyfikacyjnego.
Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub jako „podatnika VAT zwolnionego”.
Jak uznał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11 urząd skarbowy nie może odmówić zarejestrowania podatnika dla celów VAT tylko z tego powodu, że wnioskodawca nie ma środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej. Sprawa dotyczyła łotewskiej spółki z o.o., która wystąpiła do VID z wnioskiem o wpis do rejestru podatników VAT. VID odmówił wpisu, uznając, że skarżąca nie ma zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności, polegającej na świadczeniu usług budowlanych. Spółka łotewska nie posiadała środków trwałych i nie zawarła umów najmu takich środków trwałych, a jedynie umowę najmu do celów zawodowych, której przedmiot stanowiła niebędąca powierzchnią mieszkalną powierzchnia wynosząca jedynie 4 mkw.
Jak wskazał Trybunał w art. 214 dyrektywy 2006/112 wymienione zostały kategorie osób, które muszą legitymować się indywidualnym numerem, to przepis ten nie określa warunków, od których można uzależnić nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT. Z brzmienia przytoczonego artykułu oraz z art. 213 omawianej dyrektywy wynika bowiem, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres uznania przy podejmowaniu środków zapewniających identyfikację podatników do celów VAT. Niemniej zakres tego uznania nie może być nieograniczony. Choć bowiem państwo członkowskie może odmówić nadania podatnikowi indywidualnego numeru, to nie może korzystać z tego uprawnienia bez uzasadnionej podstawy.
Ponadto z pojęcia „podatnik” w kształcie nadanym definicją znajdującą się w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że jego zakresem objęty jest każdy, kto prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie to należy interpretować szeroko. Każdego, kto ma zamiar rozpocząć w sposób samodzielny działalność gospodarczą, co potwierdzają okoliczności obiektywne, oraz kto dokona na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych, należy uznawać za podatnika (podobnie wyroki: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, Rec., z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn).
Z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być zatem w stanie udowodnić na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności.
W konsekwencji Trybunał uznał, że dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników.
Wydaje się, że nawet jeśli urząd odmówi rejestracji jako podatnik VAT, nie utraci on prawa do odliczenia VAT. Potwierdził to w swoim orzecznictwie TSUE, m.in. w sprawie Nidera Handelscompagnie – C385/09, uznając, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym odmowa nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT zasadniczo nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki materialne powstania tego prawa.
Zatem działania kontrolne organów podatkowych nie ograniczają prawa podatników do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych poczynionych na potrzeby transakcji dających prawo do odliczenia, które zamierzają oni realizować. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału identyfikacja, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązki określone w art. 213 tejże dyrektywy stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia lub do zwolnienia z VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (podobnie wyrok z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Redlihs).
EKSPERT RADZI
Rejestracja bez środków trwałych
Podatnik rozpoczyna dopiero działalność gospodarczą i nie posiada środków trwałych. Czy w takiej sytuacji urząd może odmówić rejestracji NIP i VAT?
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), 14 marca 2013 r., w sprawie C-527/11 orzekł, że przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uniemożliwiają organom skarbowym państwa członkowskiego odmowę nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej – spółce z tego powodu, że w mniemaniu tego organu spółka nie posiada środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie ma też prawa odmówić nadania NIP z tego powodu, że właścicielowi udziałów rejestrowanej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności oraz których udziały zaraz po zarejestrowaniu były przekazywane innym osobom. TSUE orzekł, że odmowę rejestracji VAT może tłumaczyć tylko istnienie poważnych przesłanek uzasadniających podejrzenie, że numer identyfikacji podatkowej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Trybunał podkreślił jednak, że ocena, czy istnieją poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa, należy do sądu krajowego.
Odnosząc się na gruncie polskich przepisów do trybu uzyskania przez podatników numeru identyfikacji podatkowej, należy zauważyć, iż kwestię tę reguluje ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5a ust. 1 ww. ustawy podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców albo do ewidencji działalności gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne. Naczelnik urzędu skarbowego może wydać decyzję o odmowie nadania NIP w enumeratywnie określonych przypadkach, podanych w art. 8c ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Przepisy te nie przewidują odmowy nadania NIP, w sytuacji gdy podatnik nie posiada środków materialnych, technicznych i finansowych niezbędnych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z polską ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnicy są zobowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R (art. 96 ustawy o VAT). Natomiast przed dniem dokonania pierwszych transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT/WNT) podatnicy powinni poinformować naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze dokonania takich czynności (art. 97 ustawy o VAT). Polskie przepisy podatkowe nie uzależniają rejestracji dla potrzeb VAT oraz rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych od spełnienia jakichkolwiek przesłanek odwołujących się do środków materialnych, technicznych i finansowych niezbędnych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej. Rejestracja dla potrzeb VAT jest więc czynnością formalną potwierdzającą status podatnika VAT/VAT-UE i nie ma charakteru konstytutywnego. Trudno sobie więc wyobrazić na gruncie polskich przepisów, aby właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmówił rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiotowi występującemu z wnioskiem o taką rejestrację.