Przedsiębiorca postanawia skorzystać z usług biura rachunkowego, które prowadzi działalność w formie spółki kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna). Przedsiębiorca – w ramach obsługi księgowej – życzy sobie także być reprezentowanym przed organami podatkowymi.

Osoba prawna

Problem w tym, że zgodnie z art. 137 par. 1 Ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) pełnomocnikiem podatnika może być wyłącznie osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Wobec tego przedsiębiorca udziela biuru (osobie prawnej) materialnoprawnego pełnomocnictwa do prowadzenia jego spraw, jak również do udzielenia pełnomocnictwa procesowego (w jego imieniu i na jego rzecz) osobie fizycznej. Biuro – zgodnie z danym mu umocowaniem – działając w imieniu swojego klienta, udziela pełnomocnictwa procesowego Janowi Kowalskiemu, by reprezentował przedsiębiorcę przed organami podatkowymi.
Pojawiają się wątpliwości, czy takie upoważnienie dla Jana Kowalskiego powinno być respektowane przez organy podatkowe, skoro u jego podstaw leży pierwotne pełnomocnictwo dla biura, czyli osoby prawnej. A takiego, zgodnie z dyspozycją art. 137 par. 1 Ordynacji podatkowej, udzielić nie można.

Szczególna substytucja

W opisanym przypadku mamy do czynienia ze szczególną formą pełnomocnictwa substytucyjnego. Zgodnie z art. 106 kodeksu cywilnego pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych przedstawicieli tylko wtedy, gdy wynika to z treści umocowania, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W doktrynie nie ma wątpliwości, że ten przepis ma zastosowanie także do postępowania podatkowego. Art. 137 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zakazuje ustanawiania pełnomocnika przez pełnomocnika. Różnicą – w stosunku do kodeksu cywilnego – jest to, że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być tylko osoba mająca pełną zdolność do czynności prawnych.
W naszym przykładzie pełnomocnik główny (biuro rachunkowe), udzielając pełnomocnictwa substytucyjnego (Janowi Kowalskiemu, na potrzeby postępowania podatkowego) działa w imieniu i ze skutkami dla mocodawcy (klienta – przedsiębiorcy). Biuro występuje więc w roli pełnomocnika materialnoprawnego, nie zaś procesowego. Wykorzystanie umocowania polega w tym wypadku na ustanowieniu pełnomocnika procesowego (substytuta).

Wzajemne relacje

W wyniku oświadczenia woli złożonego przez biuro powstaje stosunek pełnomocnictwa między klientem (mocodawcą) a substytutem. Jan Kowalski staje się bezpośrednim pełnomocnikiem przedsiębiorcy i działa w jego imieniu, wywołując bezpośrednie skutki dla jego działalności.
Natomiast między pełnomocnikiem głównym (biurem rachunkowym) a substytutem (Janem Kowalskim) nie powstaje żaden pośredni stosunek prawny. Zatem, skoro dopuszczalne na gruncie Ordynacji podatkowej jest udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego, a to wywołuje bezpośredni skutek w relacjach między klientem biura księgowego a substytutem, to niewątpliwie udzielenie przez biuro pełnomocnictwa osobie fizycznej na potrzeby postępowania podatkowego w imieniu i na rzecz klienta jest w pełni ważne i skuteczne.

Bartosz Stelmach, kancelaria Zacharzewski i Wspólnicy