Zobowiązanie, które wygasło w jeden sposób, nie może wygasnąć po raz drugi. Zapłata podatku spowoduje, że podatnik nie powoła się na przedawnienie.
Jeżeli podatnik zapłaci podatek po decyzji organu podatkowego I instancji (np. naczelnika urzędu skarbowego), a następnie upłynie termin przedawnienia tego zobowiązania, to organ II instancji (np. dyrektor izby skarbowej) ma w zasadzie nieograniczony czas na utrzymanie lub uchylenie decyzji organu I instancji. Taki wniosek można wyciągnąć z wyroku WSA w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 128/11).
– Oznacza to, że podatnicy, którzy spierają się z organem podatkowym o wysokość zobowiązania, ale podatek zapłacą (np. w celu uniknięcia wyższych odsetek), tracą możliwość powoływania się na przedawnienie – ocenia Grzegorz Symotiuk, specjalista w Grant Thornton Frąckowiak.
W związku z tym – jak podpowiada ekspert – podatnik, który ocenia, że jego zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu, powinien wstrzymać się z zapłatą zaległości podatkowej. Zapłata podatku oznacza, że zobowiązanie podatkowe, pomimo upływu odpowiedniego terminu, nie ulegnie przedawnieniu.
Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1347/08, wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2953/08; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1452/08).

Jednokrotne wygaśnięcie

Komentowany wyrok kieleckiego WSA opiera się na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w jeden ze sposobów określonych w art. 59 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – w tym przypadku przez zapłatę podatku lub przedawnienie.
– Logicznym skutkiem takiego założenia jest wniosek, jaki wywiódł sąd, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to w tej części nie może wygasnąć ze względu na przedawnienie – podkreśla Agnieszka Tałasiewicz, partner w Ernst & Young.
Alicja Sarna, doradca podatkowy w MDDP Doradztwo Podatkowe, zwraca uwagę, że wyrok WSA w Kielcach wpisuje się w utrwaloną linię orzecznictwa. Podkreśla się w nich, że w sytuacji, w której podatnik wpłaci kwotę podatku mniejszą niż faktyczna wysokość zobowiązania podatkowego, to wygaśnięcie zobowiązania następuje jedynie w części – w odniesieniu do kwoty zapłaconej.
– W pozostałym zakresie zobowiązanie podatkowe nadal istnieje i w stosunku do tej części nadal biegnie termin przedawnienia, a więc (co do zasady) termin 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku – tłumaczy Alicja Sarna.



Skutki procesowe

Sąd w omawianej sprawie odniósł się do materialnoprawnych skutków upływu terminu przedawnienia, pomijając skutki procesowe. Alicja Sarna przypomina, że NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09) podkreślił, że gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, np. w razie przedawnienia, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wszczęte postępowanie powinno zostać umorzone, szczególnie gdy organ odwoławczy uchyli decyzję I instancji. W takiej sytuacji nie powinien on już orzekać o wysokości zobowiązania.
– Tak uczyniłby w stosunku do podatnika, który nie zapłacił podatku, a nie ma podstaw do odróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata – tłumaczy Alicja Sarna.

Wady konstrukcyjne

Tezy o jednokrotnym wygaśnięciu zobowiązań wobec fiskusa nie są pozbawione wad zarówno na gruncie samego modelu prawnego, jak i na gruncie ochrony praw podatników. Tak uważa Agnieszka Tałasiewicz, która stwierdza, że po pierwsze omawiana teza jest prawdziwa, o ile założymy, że zobowiązanie podatkowe to coś podzielonego, to nie istniejące niejako abstrakcyjnie zobowiązanie za dany rok w prawidłowej kwocie, ale zestaw elementów, którymi można dowolnie żonglować i z których część wygasa przez zapłatę, a część przez przedawnienie. Jak określono te części – czy wiążą się one z konkretnymi wydarzeniami podatkowymi. W omawianej sprawie – nie.
Według Agnieszki Tałasiewicz wiążą się one wyłącznie z określoną kwotą. Jeśli organy zakwestionowały koszt usług od dostawcy X na 10 tys. zł, ale udało mu się udowodnić, że organy nie mają racji i odstępują od kwestionowania tej pozycji, to czy w limicie do 10 tys. zł mogą zakwestionować coś innego – przyśpieszoną amortyzację czy koszty bonusa pracowniczego?
– Taki pomysł brzmi absurdalnie, ale mieści się w koncepcji sądu – argumentuje Agnieszka Tałasiewicz.
Dodatkowy element, który ukazuje niewłaściwość tego podejścia, to różnicowanie sytuacji podatnika, który zapłacił podatek przed upływem terminu przedawnienia, i tego, któremu udało się tego uniknąć. Przyjęta koncepcja promuje podatników sprytnych, którzy potrafią uniknąć zapłaty , a dyskryminuje tych, którzy go uczciwie płacą. Według naszych rozmówców ta sytuacja pokazuje, że nie każda konstrukcja prawna, która jest logiczna, jest również racjonalna z punktu widzenia użytkowników prawa.