Rzeczowe aktywa obrotowe to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe, zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym i wykazywane w bilansie jako zapasy (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z definicją aktywów powinny one spełniać następujące warunki:
  •  mają wiarygodnie określoną wartość,
  •  powstały w wyniku przeszłych zdarzeń,
  •  spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych,
  •  są własnością jednostki, czyli są przez nią kontrolowane.
Utrata wartości
Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych w związku z utratą w części lub całości wartości użytkowej lub handlowej oraz ich wyceną na dzień bilansowy w cenach sprzedaży netto niższych od cen zakupu (nabycia) lub kosztów wytworzenia ujmuje się na przeznaczonym do tego celu koncie odchyleń od cen ewidencyjnych zapisem księgowym:
  •  Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
  •  Ma konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów” lub „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów”.
Natomiast gdy ewidencja zapasów jest prowadzona w cenach ewidencyjnych równych cenom zakupu (nabycia), które stosuje się do ewidencji zapasów materiałów lub towarów w magazynach hurtowych, to każda obniżka tych cen będzie ujmowana w księgach jako utrata wartości użytkowej lub handlowej w postaci odpisu aktualizującego wartość danego składnika aktywów, zapisem księgowym:
  •  Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
  •  Ma konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów”.
W przypadku gdy ewidencja zapasów jest prowadzona w cenach ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży netto, które z reguły stosuje się w ewidencji wyrobów gotowych i półproduktów, to różnica między wartością produktów według kosztu wytworzenia, a wyższą od niej ceną sprzedaży netto, stanowi odchylenie kredytowe od cen ewidencyjnych. Taki przypadek należy zaksięgować następująco:
1. Kwota obniżki cen do wysokości różnicy stanowiącej odchylenie od cen ewidencyjnych:
  •  Wn konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”,
  •  Ma konto „Produkty gotowe i półprodukty”.
2. Kwota obniżki cen poniżej kosztu wytworzenia:
  •  Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
  •  Ma konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów”.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości w przypadku ewidencji zapasów w cenach sprzedaży brutto, które stosuje się w odniesieniu do towarów objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego, ewidencja skutków obniżenia ceny z tytułu utraty wartości użytkowej lub handlowej będzie podobna, z tym że różnica spowodowana obniżeniem cen sprzedaży do wysokości marży spowoduje jedynie korektę odchyleń od cen ewidencyjnych towarów, odpowiednio: z tytułu marży i oddzielnie z tytułu VAT.
Obniżki cen towarów
Ewidencja księgowania obniżki cen towarów objętych ewidencją wartościową (w cenach sprzedaży brutto) w punktach obrotu detalicznego będzie przepiegać następująco:
1. Kwota obniżki do wysokości marży:
■ Wn konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży”.
2. Kwota obniżki w wysokości VAT wkalkulowanego w cenę ewidencyjną:
■ Wn konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT”.
3. Łączna kwota obniżki równa wielkościom odchyleń od cen ewidencyjnych z poz. 1 i 2:
■ Ma konto „Towary”.
W przypadku gdy kwota obniżki cen będzie większa niż odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych z tytułu marży i z tytułu VAT (wielkość z poz. 3), różnica obniżki poniżej cen zakupu stanowi utratę wartości użytkowej lub handlowej i zarazem odpis aktualizujący wartość towarów. Różnicę tej obniżki księguje się dodatkowo następującym zapisem księgowym:
■ Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
■ Ma konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów”.
Kierownik danej jednostki musi dokonać wyboru rozwiązania księgowego: czy w razie utraty wartości użytkowej lub handlowej towarów wielkość odpisów aktualizujących wartość zapasów należy księgować bezpośrednio na uznanie konta zapasów, czy należy odnosić je na konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów” lub konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów” - specjalnie przeznaczone do grupowania odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu odpisów aktualizujących wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych.
Księgowanie odpisu aktualizującego zapisem księgowym:
■ Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
■ Ma konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów” lub „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów”,
a nie na dobro konta zapasów („Materiały”, „Towary” lub „Produkty gotowe i półprodukty”), ułatwia jedynie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego. Kwota tego odpisu pozostaje na koncie odchyleń (Ma konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów” lub „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów”) do momentu rozchodu (upłynnienia) zapasu objętego aktualizacją wartości. Wybór rozwiązania księgowego należy do jednostki, której kierownik przyjmuje w tym zakresie odpowiednie ustalenia w zakładowym planie kont (art. 10 ust. 1 pkt 3a ustawy o rachunkowości). Uwzględnić przy tym jednak trzeba warunki danej jednostki i związaną z tymi warunkami częstotliwość dokonywania aktualizacji wartości zapasów w ciągu roku oraz powodowaną tym komplikację w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego.
W razie ustania przyczyny aktualizacji wyceny objętego uprzednio aktualizacją wyceny różnicę aktualizującą należy zaksięgować:
■ Wn konto „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów” lub „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów produktów”,
■ Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.
UJĘCIE ODPISÓW AKTUALIZACYJNYCH
Poprawne ujęcie w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących wartość zapasów towarów, materiałów, produktów gotowych lub półproduktów i produktów w toku wymaga uwzględnienia przyjętych przez jednostkę do stosowania cen służących do ewidencji zapasów (cen zakupu, cen sprzedaży netto, cen sprzedaży brutto) oraz metod ewidencji, które są przedstawione w art. 17 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o rachunkowości. Trzeba zwrócić również uwagę na przepisy podatkowe, ponieważ nie uznają one odpisów aktualizujących wartość zapasów za koszt uzyskania przychodów.
WERONIKA CHMIELEWSKA
ksiegowosc@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
■ Art. 3 ust. 1 pkt 19, art. 10 ust. 1 pkt 3a, art. 17 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).