Jeśli z umowy wynika, że o wykonaniu badania klinicznego decyduje data zatwierdzenia jego wyników przez sponsora, to dopiero z tą chwilą powstanie u usługodawcy obowiązek podatkowy w VAT – orzekł WSA w Gdańsku.
Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 maja 2019 r. (C-224/18) w sprawie polskiej firmy Budimex. Wprawdzie dotyczył on usług budowlanych, ale zdaniem gdańskiego WSA stanowisko unijnego trybunału dotyczy także rozliczeń w innych branżach, w których o zaakceptowaniu usługi i wypłacie wynagrodzenia decyduje protokół odbiorczy.
Do tego samego orzeczenia TSUE nawiązał WSA w Lublinie w wyroku z 29 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 47/20). Chodziło wtedy o rozliczenie usług informatycznych wykonywanych etapami.
Na przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego nie zgodził się natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 9 maja br. (sygn. akt III SA/Wa 2691/18) dotyczącym usług analizy i badania rynku. O niekorzystnej wykładni sądu przesądziło jednak stanowisko samego podatnika, który we wniosku o interpretację powiązał moment wykonania usługi z przygotowaniem raportu, a nie jego akceptacją przez klienta.
Wszystkie wspomniane orzeczenia WSA są nadal nieprawomocne. Ostatecznie spory w tych sprawach rozstrzygnie Naczelny Sąd Administracyjny.
Liczy się protokół
W sprawie Budimeksu unijny trybunał orzekł, iż usługa budowlana (tzw. kontrakt FIDIC) może zostać wykonana z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, a nie ‒ jak twierdził fiskus ‒ z chwilą przedstawienia przez wykonawcę inwestycji do odbioru. W tym momencie bowiem spółka mogłaby jedynie szacować wysokość swojego wynagrodzenia i należny podatek.
TSUE obwarował jednak przesunięcie obowiązku rozliczenia VAT (na moment podpisania protokołu) trzema warunkami. Istotne mają być:
- praktyka handlowa panująca w branży,
- odpowiednie zapisy umowne, oraz
- możliwość oszacowania wynagrodzenia przed odbiorem prac.
W konsekwencji spełnienie tych warunków jest każdorazowo oceniane przez fiskusa i sądy.
Na przesunięcie obowiązku rozliczania VAT do momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego w budowlance (przy kontraktach FIDIC) zgodził się już polski Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 65/16).
Inne branże
Tuż po wyroku TSUE zwracaliśmy uwagę, że jego tezy mogą mieć zastosowanie także w odniesieniu do innych branż („Wyrok TSUE przełomowy, ale tylko dla budowlanki?”, DGP nr 91/2019). Cytowaliśmy ekspertów, których zdaniem, przy spełnieniu warunków wskazanych przez trybunał, obowiązek podatkowy w VAT mógłby zostać przesunięty na moment podpisania protokołu odbiorczego także w branżach: informatycznej, doradczej, serwisowej, architektonicznej, sprzątającej i medycznej. Na razie wyroków na ten temat jest bardzo mało.
Wykonanie badań klinicznych
W najnowszym chodziło o szpital, który na zlecenie sponsorów prowadził badania kliniczne nowych leków. Każde badanie było dokumentowane protokołem z opisem produktu, jednostki chorobowej i charakterystyką pacjentów, planem badania, szczegółowym wykazem wykonanych procedur itp.
Najpierw jednak wyniki badania przedstawiał prowadzący je lekarz. Po przesłaniu ich do sponsora zdarzało się, że ten nie akceptował ich i wzywał lekarza do złożenia wyjaśnień. Pieniądze za badania wypłacał dopiero po zaakceptowaniu wyników i podpisaniu protokołu.
Szpital uważał, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powinien powstać z chwilą częściowego wykonania usługi, za którą otrzymał zapłatę (zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Za każdym razem ma to miejsce dopiero z chwilą akceptacji badań przez sponsora i wypłaty wynagrodzenia – wskazywał szpital.
Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że usługa badania klinicznego zostanie wykonana już z chwilą przedstawienia jej wyników sponsorowi. Uznał bowiem, że decydują tu czynności zrealizowane przez usługodawcę, a nie rozliczenie jej z usługobiorcą.
Rację szpitalowi przyznał gdański WSA. Stwierdził, że przyjęcie wykładni fiskusa oznaczałoby nałożenie na szpital obowiązków podatkowych, którym ten nie mógłby sprostać. Nie mógłby bowiem na etapie zrealizowania badań obliczyć już podstawy opodatkowania ani wyliczyć należnego podatku. Co więcej, nie mógłby tego zrobić jeszcze nawet sam fiskus. Moment powstania obowiązku podatkowego powinien więc zostać przesunięty na dzień zaakceptowania wyników badań przez sponsora – orzekł sąd.
OPINIA
Mam nadzieję, że to początek ugruntowanej linii orzeczniczej
Grzegorz Cherek, doradca podatkowy
Pozostaje mieć nadzieję, że stanowisko zaprezentowane przez sądy administracyjne w Gdańsku i w Lublinie będzie początkiem ugruntowanej linii orzeczniczej, zapewniającej racjonalny sposób rozliczania na gruncie VAT usług podlegających formalnemu zatwierdzeniu.
Ich przyjmowanie to proces złożony, wymagający odpowiednich kroków, co wynika bezpośrednio z przepisów prawa lub umów zawartych przez przedsiębiorców. Sprzedawca najczęściej nie ma pewności co do wysokości należnego mu wynagrodzenia, zanim usługobiorca nie potwierdzi, że doszło do wykonania usług w odpowiednim zakresie.
Niestety, organy podatkowe nie zauważają tego problemu, skoro nakazują rozpoznanie obowiązku podatkowego jeszcze przed zatwierdzeniem przez nabywcę wykonania usługi lub jej części. Zastosowanie się do takiego stanowiska powoduje, że podatnik musi szacować swoje zobowiązanie podatkowe i liczyć na to, że nabywca przyjmie usługi oraz zatwierdzi wartość wynagrodzenia bez żadnych uwag. W przeciwnym razie wykonawcę czeka żmudne korygowanie faktur i rozliczeń VAT, aby finalnie odzwierciedlić w nich faktyczny zakres zrealizowanych prac i przysługującego wynagrodzenia.
Problem nie dotyczy zresztą wyłącznie sprzedawców, bo przecież nabywca może być zainteresowany odliczeniem VAT z otrzymanej faktury. A wątpliwości związane z prawidłowym rozpoznaniem daty wykonania usługi, wartości nabycia i kwoty podatku utrudniają odliczenie podatku naliczonego we właściwym okresie i w prawidłowej wysokości.
ORZECZNICTWO
Wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 700/20.
