Prowadzę niewielkie biuro rachunkowe. Jednym z moich klientów jest osoba fizyczna (podatnik VAT czynny), która produkuje bramy i ogrodzenia ze stali. Przedsiębiorca na potrzeby tej produkcji kupuje m.in. płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. (ex 25.11.23.0 PKWiU), czyli wyroby stalowe. Nabył on 25 listopada 2020 r. wyroby stalowe od firmy X (podatnik VAT czynny). Na udokumentowanie dostawy kontrahent wystawił fakturę na kwotę 4000 euro plus VAT: 4113,69 zł. Otrzymana faktura zawierała wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, natomiast nie było na niej adnotacji „metoda kasowa”.

Na fakturze firma X zamieściła dwa numery rachunków bankowych: walutowego (do zapłaty kwoty netto) oraz złotówkowego (do zapłaty kwoty VAT). Fakturę oraz nabyte towary przedsiębiorca otrzymał 25 listopada 2020 r. Nabyte wyroby stalowe stanowią dla niego materiały podstawowe. Mój klient zamierza dokonać zapłaty za otrzymaną fakturę w ten sposób, że kwotę netto zapłaci na wskazany walutowy rachunek rozliczeniowy zwykłym przelewem, a kwotę VAT zapłaci w mechanizmie podzielonej płatności, wskazując kwotę 4113,69 zł jako kwotę brutto oraz kwotę VAT w poleceniu zapłaty. Przedsiębiorca przedłożył w moim biurze dowody potwierdzające, że oba rachunki rozliczeniowe kontrahenta w dniu złożenia polecenia zapłat figurowały na białej liście podatników VAT. Prowadzi on podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, a w PIT korzysta z podatku liniowego (opłacając zaliczki za okresy miesięczne), VAT zaś rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, nie wybrał metody kasowej w VAT. Jak należy rozliczyć VAT oraz koszty uzyskania przychodów od zakupu wyrobów stalowych u tego przedsiębiorcy? Czy fakt, że tylko kwotę VAT zapłacił w mechanizmie podzielonej płatności, nie spowoduje negatywnych konsekwencji?

TEMAT: Obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności

PROBLEM: Jakie będą skutki zapłacenia w split paymencie tylko kwoty VAT

VAT

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie nabyte wyroby stalowe będą wykorzystane do produkcji bram i ogrodzeń ze stali, których sprzedaż będzie opodatkowana u przedsiębiorcy podstawową stawką VAT, a więc wykazują bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT. Przedsiębiorcy przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych wyrobów stalowych. Przedsiębiorca ma status podatnika VAT czynnego, dlatego odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a rozumiem, że nie zachodzą pozostałe okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT.
Uwaga! Faktura może być wystawiona także w walucie obcej, np. euro, jak ma to miejsce w omawianym przypadku, jedynie kwota podatku musi być wykazana w złotych stosownie do art. 106e ust. 11 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie podstawa opodatkowania wynosi 4000 euro, a VAT: 4113,69 zł. Rozumiem, że zarówno kontrahent, jak i przedsiębiorca do przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych stosują kursy średnie Narodowego Banku Polskiego. W analizowanej sprawie, stosownie do art. 31a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT, powinien być zastosowany kurs średni NBP z 24 listopada 2020 r., tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowe, który wynosił dla euro 4,4714 zł. Podstawa opodatkowania (wartość nabycia netto) wyniesie zatem: 17 885,60 zł (4000 x 4,4714 zł = 17 885,60 zł). W związku z tym VAT (po zaokrągleniu do pełnych groszy) wyniesie: 4113,69 zł (17 885,60 zł x 23 proc.).
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego stanowi kwota 4113,69 zł wynikająca z otrzymanej od firmy X faktury.
Pozostaje ustalić, w jakim miesiącu przedsiębiorca może odliczyć podatek naliczony. W myśl reguły zawartej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby dostawca wyrobów stalowych (firma X) rozliczał się według metody kasowej. Z kolei przedsiębiorca nie płacił zaliczki. Zatem obowiązek podatkowy od dostawy wyrobów stalowych powstał z chwilą ich dostawy, tj. 25 listopada 2020 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że fakturę dokumentującą dostawę tych wyrobów stalowych przedsiębiorca otrzymał także 25 listopada 2020 r., a zatem odliczeniu podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za listopad 2020 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Na potrzeby schematu rozliczenia podatku zakładam, że przedsiębiorca nie skorzysta z przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwości obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj. za grudzień 2020 r. bądź styczeń 2021 r.
Podsumowując, przedsiębiorca w rozliczeniu (JPK_V7M) za listopad 2020 r. może odliczyć podatek naliczony z tytułu nabytych wyrobów stalowych w wysokości 4113,69 zł.
Ujmując otrzymaną fakturę w ewidencji zakupu JPK_V7M, należy w polu „MPP” zaznaczyć „1”, gdyż ewidencja zakupu w przypadku transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności musi zawierać oznaczenie „MPP”. Natomiast pole „DokumentZakupu” pliku JPK_V7M powinno pozostać puste, w szczególności nie należy zaznaczyć „MK”, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby firma X wybrała kasową metodę rozliczeń VAT stosownie do art. 21 ustawy o VAT – zob. par. 11 ust. 2 i 8 rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.
Zapłata w mechanizmie podzielonej płatności
W analizowanej sprawie przedsiębiorca zobowiązany będzie do dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, gdyż nabył towary wymienione w poz. 57 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, tj. pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium – wyłącznie ze stali (ex 25.11.23.0), a wartość otrzymanej faktury przekracza po przeliczeniu na złote 15 000 zł. Prawidłowo zatem kontrahent na wystawionej fakturze zawarł wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 prawa przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Z kolei zgodnie z art. 19 prawa przedsiębiorców dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Stosownie do art. 108a ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:
1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana m.in. na rachunek bankowy, dla którego jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.
Z kolei w myśl art. 108a ust. 3 ustawy o VAT zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego m.in. przez bank, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:
1) kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności,
2) kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto,
3) numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność,
4) numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.
Dla rachunku rozliczeniowego bank prowadzi rachunek VAT (art. 62a ust. 1 prawa bankowego). Rachunek VAT jest prowadzony w walucie polskiej (art. 62a ust. 2 prawa bankowego). Nie jest zatem możliwe dokonanie zapłaty na rachunek VAT w walutach obcych. Umówienie się na transakcję w walucie innej niż złoty nie zwalnia jednak z obowiązku stosowania obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności.
Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności wyjaśniło, że „W przypadku transakcji walutowych, dotyczących towarów lub usług objętych obligatoryjnym MPP, należy zatem dokonać dwóch płatności:
1. kwoty odpowiadającej kwocie VAT za pomocą komunikatu przelewu na rachunek VAT w złotówkach, według kwoty VAT wskazanej w złotówkach na fakturze,
2. kwoty netto – ta część powinna być opłacona odrębnym przelewem w obcej walucie lub może być rozliczona w inny sposób.”
Jeżeli zatem przedsiębiorca kwotę netto (4000 euro) zapłaci – jak zamierza – na wskazany walutowy rachunek rozliczeniowy kontrahenta zwykłym przelewem, a kwotę VAT (4113,69 zł) zapłaci w mechanizmie podzielonej płatności, wskazując kwotę 4113,69 zł jako kwotę brutto oraz kwotę VAT w poleceniu zapłaty, to w świetle powyższych objaśnień podatkowych postąpi prawidłowo. Nie powinien ponieść negatywnych konsekwencji (zob. art. 108a ust. 7 i 8 ustawy o VAT w zw. z art. 57c kodeksu karnego skarbowego).
Schemat rozliczenia zakupu wyrobów stalowych*
1. JAKI PODATEK
PIT:Przychody: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Koszty uzyskania przychodów: 17 885,60 zł
Zaliczka na PIT: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
VAT: Podstawa opodatkowania: nie wystąpi
Podatek należny: nie wystąpi
Kwota nabycia neto: 17 885,60 zł
Podatek naliczony: 4113,69 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
PIT:
Obliczając zaliczkę za listopad 2020 r., a następnie w zeznaniu PIT-36L za 2020 r., przedsiębiorca powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia wyrobów stalowych w wysokości 17 885,60 zł
VAT:
W JPK_V7M wykazujemy:
• Ewidencja: wartość nabycia netto (17 885,60 zł) w polu K_42, a podatek naliczony (4113,69 zł) w polu K_43;
• Deklaracja: zbiorczo (z innymi zakupami) należy ww. kwoty ujęć w polach P_42 (wartość nabycia) w polu P_43 (podatek naliczony).
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
PIT-36L: 30 kwietnia 2021 r.
JPK_V7M: 28 grudnia 2020 r. (25 i 26 grudnia to święta, a 27 grudnia to niedziela)
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

PIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W analizowanej sytuacji wyroby stalowe stanowią dla przedsiębiorcy materiały (surowce) podstawowe służące do produkcji wyrobów (bram i ogrodzeń), wykazują więc związek z prowadzoną działalnością oraz uzyskiwanymi przychodami, wydatek zostanie poniesiony przez przedsiębiorcę i jest definitywny, a także właściwie udokumentowany. Nie został on także wymieniony w art. 23 ustawy o PIT. Jedynie w świetle art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT wynikający z otrzymanej faktury VAT w wysokości 4113,69 zł – jako podlegający odliczeniu – nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Kwota netto (4000 euro) będzie mogła natomiast zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów.
Uwaga! Materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania ‒ puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (zob. par. 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów).
Należy jednak ustalić, czy zaliczeniu tych wydatków w koszty uzyskania przychodów nie sprzeciwiają się przepisy art. 22p ustawy o PIT. Stosownie do art. 22p ust. 1 ustawy o PIT podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy prawa przedsiębiorców:
1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, lub
2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT ‒ w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3) mimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.
W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 prawa przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem art. 22p ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów, albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody
– w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności (art. 22p ust. 2 ustawy o PIT).
W analizowanej sprawie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 zł (po przeliczeniu wartość brutto transakcji wynosi 21 999,29 zł), a kontrahent (firma X) jest przedsiębiorcą. Klient biura dokonał jednak zapłaty za otrzymaną fakturę na rachunki kontrahenta figurujące na białej liście podatników VAT w dniu złożenia polecenia przelewu – tj. na rachunek walutowy: 4000 euro oraz na rachunek w złotych: 4113,69 zł (w mechanizmie podzielonej płatności), a zatem zaliczeniu tych wydatków w koszty zyskania przychodów nie sprzeciwiają się art. 22p ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 2 ustawy o PIT.
Otrzymana faktura stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zawiera wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, a zatem w myśl art. 22p ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT powinna być zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności, aby wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe dokonanie zapłaty w split payment na rachunek VAT w walutach obcych, zadość obowiązkowi zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności uczyni dokonana w tym mechanizmie płatność samej kwoty VAT (4113,69 zł), a kwoty netto (4000 euro) na rachunek walutowy – czyli tak, jak zamierza to zrobić przedsiębiorca. Organy podatkowe uznają, że w takim przypadku art. 22p ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT nie sprzeciwia się zaliczeniu wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.403.2020.4.EC).
Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ustawy o PIT). Kurs średni NBP 24 listopada 2020 r. (tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu) dla euro wynosił 4,4714 zł.
Koszt uzyskania przychodów z tytułu nabycia wyrobów stalowych wyniesie zatem: 17 885,60 zł (4000 x 4,4714 zł).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Oznacza to, że poniesiony wydatek (koszt uzyskania przychodów) – stosownie do reguły zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT – powinien zostać potrącony tylko w tym roku podatkowym, w którym został poniesiony. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 22 ust. 6b ustawy o PIT – uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W tym przypadku faktura została wystawiona 25 listopada 2020 r., tego dnia koszt został poniesiony i powinien zostać potrącony.
Wyroby stalowe stanowią dla przedsiębiorcy materiały podstawowe. Należy zatem pamiętać, że stosownie do par. 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów otrzymanie materiałów podstawowych, materiałów pomocniczych i towarów handlowych jest potwierdzane na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła.
Uwaga! Zakup wyrobów stalowych należy ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.
Zatem w listopadzie 2020 r. z tytułu nabycia wyrobów stalowych przedsiębiorca może rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości 17 885,60 zł.
Uwaga! Po dokonaniu zapłaty za nabyte wyroby stalowe przedsiębiorca powinien pamiętać o rozliczeni różnic kursowych (zob. art. 14b ust. 1 i art. 24c ustawy o PIT).©℗
Podstawa prawna
•art. 21, art. 31a ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 4, art. 96b ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747)
•par. 11 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127)
•art. 11a ust. 2, art. 14b ust. 1, art. 22, art. 22p, art. 23, art. 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2127)
•par. 3 pkt 1 lit. b, par. 15 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)
•art. 57c ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 19; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2122)
•art. 62a i 62b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1896)
•art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086)