Estoński CIT tylko dla odważnych. Ostrożni poczekają rok

Nowy system rozliczeń składa się z wielu warunków i zawiera liczne pułapki. – Miało być prosto, a wyszło jak zawsze – komentują eksperci.

Od 1 stycznia 2021 r. firmy będą mogły rozliczać się za pomocą tzw. estońskiego CIT. Nowy system ma wspierać ich rozwój i maksymalnie uprościć rozliczenia. Jego istotą jest to, że podatek będzie płacony dopiero w momencie wypłaty zysku, co ma zachęcić firmy do inwestowania pieniędzy we własny rozwój.

Resort finansów od początku deklarował, że mechanizm będzie prosty.

– Wystarczająca będzie zazwyczaj pomoc księgowego, który prowadzi księgi rachunkowe – mówił w wywiadzie dla DGP wiceminister Jan Sarnowski („Estoński CIT łatwy do zastosowania” – DGP nr 152/2020). Treść uchwalonej już ustawy przeczy jednak tym założeniom.

Wiceminister finansów: Estoński CIT łatwy do zastosowania [WYWIAD]

– Nawet najlepszy księgowy, któremu pomaga sztab doradców podatkowych, nie jest w stanie zrozumieć licznych, zupełnie nowych przepisów i zgadnąć, jak będzie je wykładać Ministerstwo Finansów – uważa Marek Kolibski, radca prawny, doradca podatkowy i partner w Kancelarii Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy.

Estoński CIT zakłada opodatkowanie na czterech poziomach. Już na samym wejściu mogą pojawić się dwa obciążenia: podatek od dochodu z przekształcenia oraz od różnic przejściowych. Następnie CIT pojawia się na poziomie spółki, gdy będzie ona wypłacać dywidendę (ale także inne świadczenia). Firmy muszą się też liczyć z domiarem w sytuacji, gdy ich przychody roczne przekroczą 100 mln zł. Podatek będzie należny także od wspólnika, a potem również na etapie wyjścia z estońskiego systemu – w razie niedochowania warunków albo rezygnacji z tego sposobu rozliczeń. Zdaniem ekspertów poziom skomplikowania i wątpliwości jest tak wysoki, że rozsądnie zrobią ci, którzy poczekają i wybiorą nowy ryczałt dopiero za rok, od 2022 r.

Jeżeli system miałby jeszcze zostać poprawiony, to w tym tygodniu: ewentualne korekty wprowadzić może Senat, a w najbliższy piątek przyjmie je lub odrzuci Sejm.

Nowy system zakłada opodatkowanie na czterech poziomach, co w efekcie daje siedem podstaw poboru daniny. Ale komu uda się to rozpracować, ma szansę na konfitury w przyszłości.

Zdaniem ekspertów poziom skomplikowania i wątpliwości w estońskim systemie jest tak wysoki, że rozsądnie zrobią ci, którzy poczekają i wybiorą nowy ryczałt dopiero za rok, od 2022 r. A do tego czasu złożą wnioski o interpretacje lub prześledzą te, które zostaną opublikowane. W czasie epidemii fiskus ma pół roku na ich wydanie, a nie zwyczajowe 3 miesiące.

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, czyli tzw. estoński CIT, wejdzie w życie 1 stycznia 2021 r. Uchwalona 28 października br. ustawa jest obecnie w Senacie (druk nr 643). Sejm rozpatrzy ewentualne poprawki Senatu w najbliższy piątek, 27 listopada.

Podatnicy, którzy zdecydują się na estoński CIT, przejdą na całkiem nowy system rozliczeń. Będą musieli zapomnieć o przepisach, które były i pozostaną w ustawie o CIT, ale będą teraz przeznaczone tylko dla podatników, którzy nie wybiorą nowego systemu.

W estońskim CIT kuszące mają być przede wszystkim:

brak konieczności zapłaty podatku do momentu wypłaty dywidendy, oraz
niższe łączne opodatkowanie (na poziomie spółki i wspólnika) w razie wypłaty dywidendy (lub przeznaczenia zysku na pokrycie strat).

Estoński CIT wybiera się na cztery lata.

– Nie jest on przewidziany dla nowo utworzonych spółek, do których wniesione zostały wkłady niepieniężne o wartości przekraczającej 10 tys. euro.

– Takie spółki są wyłączone z estońskiego CIT na 24 miesiące – wskazuje Wojciech Kaptur, radca prawny, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii PragmatIQ. Nie powinno być jednak problemu, żeby nowo utworzona spółka korzystała z estońskiego CIT w sytuacji, gdy wkłady do niej będą wyłącznie pieniężne. – Tak przynajmniej wynika z dotychczasowego podejścia organów podatkowych w odniesieniu do podobnie brzmiących przepisów ograniczających możliwość skorzystania z 9 proc. CIT – wskazuje Wojciech Kaptur.

Miało być prosto…

Resort deklarował też, że nowy system będzie bardzo prosty.

– Spółki, które z niego skorzystają, będą miały mniej problemów związanych z rozliczeniami podatkowymi, więc pomoc doradców podatkowych nie będzie im potrzebna tak często, jak dotychczas. Wystarczająca będzie zazwyczaj pomoc księgowego, który prowadzi księgi rachunkowe – przekonywał w wywiadzie dla DGP na etapie projektu wiceminister Jan Sarnowski („Estoński CIT łatwy do zastosowania” – DGP nr 152/2020).

Słowom tym przeczą treść uchwalonej już ustawy oraz opinie ekspertów. – Podatnicy, którzy zdecydują się na estoński CIT, już od stycznia 2021 r., będą rozpoczynali grę, w której zasady są wyjątkowo niejasne – mówi Marek Kolibski, radca prawny, doradca podatkowy i partner w Kancelarii Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy.

Wyjaśnia, że system składa się z wielu warunków, przez co zawiera liczne pułapki.

Dlatego uważa, że w dużo lepszej sytuacji znajdą się ci, którzy poczekają i wybiorą estoński podatek dopiero za rok, od 2022 r. – A w tym czasie zapewne wstrzymają się z inwestycjami – przewiduje Marek Kolibski.

…jest sześć rozliczeń

Estoński CIT zakłada opodatkowanie na czterech poziomach, co w efekcie daje siedem podstaw opodatkowania.

Na samym wejściu mogą pojawić się dwa obciążenia podatkowe:

1) podatek od dochodu z przekształcenia, oraz

2) podatek od różnic przejściowych między wynikiem podatkowym a wynikiem bilansowym.

Następnie CIT pojawi się na poziomie spółki, gdy będzie ona wypłacać dywidendę (jak też od innych, wymienionych w przepisach zdarzeń).

Ponadto spółce grozi domiar podatku w sytuacji, gdy jej przychody roczne przekroczą 100 mln zł, a ona nadal będzie chciała korzystać z estońskiego CIT.

Z kolei na poziomie wspólnika opodatkowanie pojawi się z chwilą otrzymania dywidendy lub innego świadczenia bądź korzyści od spółki.

Natomiast przy wyjściu z estońskiego systemu podatek trzeba będzie zapłacić:

1) w razie niedochowania warunków do korzystania z estońskiego CIT, a także

2) w związku z brakiem wypłaty zysku (dywidendy) lub brakiem przeznaczenia go na pokrycie strat w okresie korzystania z estońskiego CIT.

od dochodu z przekształcenia

Estoński CIT został przewidziany wyłącznie dla spółek: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Jeżeli więc podatnik prowadzi działalność w innej formie prawnej, to chcąc skorzystać z estońskiego CIT, będzie musiał najpierw ją zmienić.

Podatnicy, którzy zdecydują się na przekształcenie, będą mogli korzystać z estońskiego CIT jeszcze w tym samym roku podatkowym, ale pod warunkiem, że uregulują podatek od dochodu z przekształcenia.

Daniny nie zapłacą ci, którzy z przejściem na nowy system rozliczeń poczekają do następnego roku podatkowego po przekształceniu.

Przykład 1

Spółka komandytowa przekształci się w spółkę z o.o. 1 marca 2021 r. Jeśli zdecyduje się na estoński CIT w tym samym roku, w którym doszło do przekształcenia (2021 r.), to zapłaci podatek od dochodu z tej operacji. Jeśli natomiast poczeka i wejdzie w nowy system rozliczeń dopiero od 1 stycznia 2022 r., to nie zapłaci daniny od przekształcenia.

– W założeniu konieczność zapłaty podatku od przekształcenia ma ograniczyć działania optymalizacyjne. W praktyce może być jednak pułapką dla podatników, którzy będą chcieli szybko skorzystać z dobrodziejstw estońskiego CIT – wskazuje Wojciech Kaptur.

Danina od dochodu z przekształcenia będzie pobierana w wysokości 19 proc. (bez możliwości skorzystania z obniżonej stawki 9 proc.). Obliczana będzie od nadwyżki wartości rynkowej składników majątku nad ich wartością podatkową. Obie te wartości będą ustalane na dzień przekształcenia.

– Wartość podatkowa to w uproszczeniu koszty nabycia lub wytworzenia poszczególnych składników majątku, pomniejszone o dokonane już odpisy amortyzacyjne. Natomiast do ustalenia wartości rynkowej majątku konieczne będzie pozyskanie zewnętrznych wycen lub operatów – wskazuje Wojciech Kaptur.

Przykład

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zdecydował się przekształcić swoje przedsiębiorstwo w spółkę z o.o. i wybrał opodatkowanie estońskim CIT już od pierwszego roku podatkowego. Na podstawie otrzymanych wycen ustalił, że wartość rynkowa firmowego majątku wynosi 2 mln zł. Natomiast wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość podatkowa (koszty nabycia sprzed wielu lat, pomniejszone o dokonane już odpisy amortyzacyjne) to tylko 300 tys. zł. Podatek od przekształcenia wyniesie więc 19 proc. od nadwyżki, która w tym przypadku opiewa na kwotę 1,7 mln zł. Danina wyniesie więc 323 tys. zł.

– W praktyce majątek wielu przedsiębiorstw i spółek ma istotnie wyższą wartość rynkową niż podatkowa. Może to być istotną barierą dla przejścia na ryczałt albo powodem przesunięcia w czasie momentu skorzystania z tego rozwiązania – uważa Natalia Kamińska-Kubiak, menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton.

Tego samego zdania jest Wojciech Kaptur. Podkreśla, że opodatkowanie na moment przekształcenia nie spowoduje wzrostu wartości podatkowej majątku.

Dla podatników, u których podatek od nadwyżki majątkowej będzie stanowił ponad połowę standardowego zobowiązania podatkowego (czyli podatku należnego, gdyby nie zdecydowali się na estoński CIT), ustawodawca przewidział możliwość zapłacenia go w ratach w ciągu 2 lat od końca pierwszego roku rozliczeń w nowym systemie.

– W związku z tym podatnicy, którzy się na to zdecydują, muszą liczyć się z tym, że w trakcie czteroletniego okresu korzystania z ryczałtu przyjdzie im płacić podatek mimo braku wypłat zysków do wspólników – wskazuje Natalia Kamińska-Kubiak.

Również od kontynuacji?

Nie wiadomo, czy podatek od dochodu z przekształcenia będą płacić wszystkie spółki, czy może tylko niektóre z nich.

– Estoński CIT nakłada ten obowiązek na podatników powstałych z przekształcenia, którzy chcą przejść na ryczałt jeszcze w tym samym roku podatkowym. Jednak – jak wyjaśnia Natalia Kamińska-Kubiak – podatnik CIT powstaje w wyniku przekształcenia tylko wtedy, gdy w spółkę z o.o. lub akcyjną przekształca się:

przedsiębiorca wpisany do CEIDG, lub
spółka jawna niebędąca podatnikiem CIT, bądź
spółka komandytowa, która nie jest podatnikiem CIT.

Z taką sytuacją – jak tłumaczy ekspertka – nie mamy natomiast do czynienia, gdy w spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną przekształca się:

spółka komandytowa będąca podatnikiem CIT (po 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.),
spółka komandytowo-akcyjna,
spółka z o.o. (w akcyjną) lub spółka akcyjna (w spółkę z o.o.).

– W tych przypadkach mamy do czynienia z kontynuacją w oparciu o przepisy ogólne ordynacji podatkowej, a zatem u takich spółek nie powinien wystąpić dochód z przekształcenia – sugeruje ekspertka.

Z jakiego źródła?

Wątpliwości budzą też inne kwestie. Mianowicie w przepisach o estońskim CIT nie ma informacji o tym, czy dochód z przekształcenia ma być doliczany do zysków kapitałowych, czy do pozostałych przychodów.

– Bardzo możliwe, że nie będzie on zaliczany do żadnego źródła. Po prostu będzie to odrębny dochód osiągnięty na przekształceniu, niezwiązany z działalnością operacyjną ani z zyskami kapitałowymi – przypuszcza Marcin Szuflak z Grant Thornton. Dodaje, że na razie nie wiadomo tego na 100 proc.

Zacząć od początku?

Spytaliśmy ekspertów, czy w obliczu konieczności zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia i związanych z tym wątpliwości nie lepiej byłoby zrezygnować ze zmiany formy prawnej i założyć nową spółkę.

– Oczywiście można tak zrobić, ale w wielu przypadkach taka decyzja ograniczy możliwość korzystania z estońskiego CIT na 24 miesiące – wskazuje Wojciech Kaptur.

Szczegóły tłumaczy Natalia Kamińska-Kubiak: – Założona spółka musi rozpocząć działalność, a do tego potrzebuje zasobów ludzkich i majątkowych. Natomiast zgodnie z przepisami o estońskim CIT wkłady niepieniężne wykluczają możliwość korzystania z nowego systemu w roku podatkowym, w którym wniesiono aport, oraz w roku po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy – wskazuje ekspertka.

Zdaniem ekspertów jedynym sposobem na ucieczkę przed podatkiem od dochodu z przekształcenia jest zmiana formy prawnej i odczekanie z przejściem na estoński CIT do następnego roku obrotowego.

od różnic przejściowych

Przejście na estoński CIT może też spowodować konieczność zapłaty – już na powitanie – podatku od różnic przejściowych między wynikiem podatkowym a wynikiem bilansowym. To oznacza, że firma będzie musiała ustalić aktywa lub różnice z tytułu podatku odroczonego.

Jak tłumaczy Wojciech Kaptur, zdarza się, że niektóre przychody lub koszty zostały już uwzględnione w podstawie opodatkowania CIT, a nie wpłynęły jeszcze na wynik finansowy lub odwrotnie – przychody i koszty zostały już uwzględnione w wyniku finansowym, a dopiero w przyszłości trzeba je będzie rozpoznać dla celów podatkowych.

Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy przed wejściem w nowy system rozliczeń podatnik skorzystał z jednorazowej amortyzacji, czyli od razu przy zakupie zaliczył do kosztów podatkowych cały wydatek na nabycie środka trwałego. Natomiast dla celów bilansowych takie aktywo jest amortyzowane w czasie. To oznacza, że w przyszłości wynik księgowy będzie obniżany o odpisy amortyzacyjne.

– W takim przypadku podatnik będzie musiał zwiększyć podstawę opodatkowania (za ostatni rok podatkowy rozliczany według ogólnych zasad) o wartość nadwyżki rozpoznanego kosztu podatkowego ponad dokonane odpisy amortyzacyjnego dla celów księgowych – tłumaczy Wojciech Kaptur.

Dlatego – jak wskazuje – wraz z rozpoczęciem nowego sposobu rozliczeń niektórzy podatnicy będą musieli zapłacić dodatkowy podatek.

– Może to okazać się koszmarem dla firm, które nieopatrznie, bez dogłębnej analizy, wybiorą estoński CIT. Po kilku latach może do nich zapukać fiskus i zażądać sporego podatku nie za okres stosowania estońskiego rozliczenia, lecz za rok poprzedzający wejście w estoński system – przestrzega Marek Kolibski.

Podkreśla, że ten nadzwyczajny podatek może być nawet o 50 proc. wyższy od podatku należnego za dany rok. Wówczas będzie go można zapłacić w ratach przez 3 lata.

Danina może być szczególnie wysoka u podmiotów korzystających z jednorazowej i przyspieszonej amortyzacji podatkowej lub z leasingu operacyjnego.

Odwrotna zasada będzie dotyczyła np. naliczonych (ale niezapłaconych) odsetek od pożyczek lub kredytów. Stanowią one koszt księgowy, ale można je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero z momentem zapłaty.

– Oznacza to, że w ostatnim roku podatkowym rozliczanym według ogólnych zasad podatnik może zwiększyć swoje koszty podatkowe o wartość naliczonych odsetek – tłumaczy Wojciech Kaptur.

Przepisy estońskiego CIT mają więc zapobiec przypadkom, w których różnice przejściowe między wynikiem podatkowym a finansowym byłyby opodatkowane podwójnie lub nie były opodatkowane wcale.

podatek od spółki

Spółki, które zdecydują się na estoński CIT, będą płaciły podatek według wyższej stawki niż obecnie. Wyniesie ona bowiem:

z 19 proc. do 25 proc., oraz
z 9 proc. do 15 proc. (u małych podatników).

Efektywnie jednak opodatkowanie ma nie wzrosnąć z dwóch powodów.

Po pierwsze, spółka będzie mogła pomniejszyć stawkę o 5 pkt proc. (czyli do poziomu 20 proc. i 10 proc.) pod warunkiem, że nakłady na cele inwestycyjne będą odpowiednio wysokie.

Po drugie, łączny poziom opodatkowania (na poziomie spółki i wspólnika) spadnie, ponieważ wspólnik będzie odliczał od swojego podatku część z tego, co zapłaciła spółka w systemie estońskim.

Zasadniczo spółka nie zapłaci podatku dopóty, dopóki nie wypłaci zysku (lub nie przeznaczy go na pokrycie strat). Ale nie będzie to jedyne zdarzenie powodujące obowiązek uregulowania estońskiego CIT.

Również od ukrytych…

Z przepisów wynika bowiem, że opodatkowane będą także inne dochody, w tym m.in. odpowiadające wysokości ukrytych zysków, przekazanych udziałowcom lub akcjonariuszom.

Przez ukryte zyski przepis rozumie bowiem „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem”.

– Katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia kategorie należności, które stanowią ukryte zyski, np. kwoty przekazane na reprezentację, darowizny, kwoty kredytów i pożyczek udzielonych wspólnikowi wraz z odsetkami oraz równowartość zysku przeznaczoną na podwyższenie kapitału zakładowego – wymienia Jarosław Józefowski, radca prawny w Enodo Advisors.

Co więcej, ukrytym zyskiem będzie zarówno:

kwota główna pożyczki (kredytu) udzielonej przez spółkę udziałowcowi albo akcjonariuszowi (lub podmiotowi powiązanemu z nimi), jak i
odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonego przez udziałowca albo akcjonariusza spółce.

– Dlatego przy podejmowaniu decyzji o wyborze estońskiego CIT należy uwzględnić to, czy spółka będzie np. finansowana pożyczkami otrzymanymi od udziałowców lub osób z nimi powiązanych – wskazuje Patrycja Goździowska, doradca podatkowy i partner w SSW Pragmatic Solutions. Od wypłacanych tym osobom odsetek i prowizji spółka będzie musiała bowiem płacić podatek na bieżąco.

Tak szeroka definicja ukrytych zysków będzie powodować, że spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku, mimo że normalnie by go nie zapłaciła.

Przykład 3

Spółka będąca małym podatnikiem zdecydowała się na estoński CIT. W trakcie opodatkowania nowym ryczałtem uzyskała finansowanie bankowe, dzięki któremu zwróciła pożyczkę udzieloną jej wcześniej przez udziałowców wraz z należnymi odsetkami. Ponadto zatrudniła córkę udziałowca na stanowisku wewnętrznego prawnika na zasadach umowy o współpracę w ramach działalności gospodarczej oraz zawarła z udziałowcem umowę podnajmu powierzchni biurowej (wszystkie transakcje miały miejsce na warunkach rynkowych).

Spółka zaczęła 2021 r. od spadku obrotów i straty. Przy zwykłych zasadach opodatkowania nie zapłaciłaby CIT. Skoro jednak wybrała system ryczałtowy, to musi uiścić 15-proc. CIT od wynagrodzenia na rzecz córki udziałowca, czynszu najmu oraz zwrotu odsetek od pożyczki na rzecz udziałowców – pomimo braku faktycznego osiągnięcia zysku.

…i niezwiązanych z biznesem

Ryczałtem mają być także opodatkowane wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ustawa nie definiuje jednak, co należy przez to rozumieć.

– Można się jedynie domyślać, że chodzi o wydatki realizowane przez spółkę z powodów innych niż biznesowe – mówi Patrycja Goździowska. Jako przykładowe wymienia: świadczenia osobiste lub rzeczowe na rzecz udziałowców, członków zarządu lub rady nadzorczej, a także świadczenia dokonywane w celach charytatywnych.

Także przy restrukturyzacjach

Opodatkowane w ramach estońskiego CIT będą również dochody powstałe wskutek przekształcenia, podziału i połączeń podmiotów (niezależnie od podatku powstałego na wejściu od przekształcenia w spółkę z o.o. lub akcyjną).

Opodatkowana będzie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników − w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów.

– Opodatkowaniu mogą zatem podlegać nie tylko działania związane z działalnością operacyjną, ale również restrukturyzacyjne – tłumaczy Jarosław Józefowski.

Obowiązkowe nakłady

Spółki, które zdecydują się na estoński CIT, będą zobowiązane do ponoszenia bezpośrednich nakładów inwestycyjnych.

Z ustawy wynika, że muszą one wynosić więcej niż:

15 proc. (przy czym nie mniej niż 20 tys. zł) – w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat, lub
33 proc. (nie mniej niż 50 tys. zł) w okresach czteroletnich.

– Wartość nakładów należy kalkulować w stosunku do wartości początkowej posiadanych maszyn, narzędzi, urządzeń i środków transportu ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania estońskim CIT – tłumaczy Patrycja Goździowska.

Z przepisów wynika, że z wartości tej należy wyłączyć: samochody osobowe i inne środki transportu oraz składniki majątku spółki służące głównie celom osobistym udziałowców lub akcjonariuszy lub członkom ich rodzin.

Patrycja Goździowska podkreśla, że warunkiem skorzystania z estońskiego CIT jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 15 proc. w stosunku do wartości początkowej środków trwałych.

– To oznacza, że do ustalenia tej wartości referencyjnej nie bierze się pod uwagę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jest to szczególnie istotne np. dla podatników planujących znaczące wydatki na odnowienie zamortyzowanej już inwestycji – ostrzega ekspertka.

W związku z tym – jak mówi – może się okazać, że mimo dużej nominalnej wartości planowanych wydatków osiągnięcie 15-proc. wzrostu wartości środków trwałych w stosunku do wartości historycznych nie będzie tak oczywiste. – Zwłaszcza u firm, które zdążyły już zamortyzować inwestycję – wskazuje ekspertka.

Z estońskiego CIT nie skorzystają firmy, które inwestują przede wszystkim w nowe technologie i ponoszą wydatki na licencje, prawa autorskie i prawa do patentów. Warunkiem zastosowania ryczałtu będzie bowiem regularne inwestowanie, ale tylko w środki trwałe, bo zawarta w ustawie definicja inwestycji nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych.

Zwracaliśmy już na to uwagę w artykule „Estoński CIT tylko dla nielicznych” (DGP nr 150/2020).

Obniżka o 5 proc.

Możliwość obniżenia stawki podatku o 5 pkt proc. (czyli do poziomu 20 proc. lub 10 proc. – w przypadku małych podatników) będzie wymagała poniesienia nakładów na cele inwestycyjne w wysokości co najmniej:

50 proc. w każdym dwuletnim okresie rozliczania nakładów, lub
110 proc. w każdym czteroletnim okresie ich rozliczania.

Wymagane przychody

Estoński CIT może wybrać tylko spółka, u której łączne przychody z działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 mln zł (licząc razem z VAT).

Warunek ten trzeba zachować również w trakcie korzystania z ryczałtu. Co się stanie, jeżeli spółka w trakcie korzystania z estońskiego CIT przekroczy limit 100 mln zł przychodów?

Co do zasady straci prawo do estońskiego ryczałtu z końcem roku podatkowego, ale – jak wskazuje Jarosław Józefowski – może pozostać w tym systemie, o ile zapłaci dodatkowy podatek.

Domiar ma być obliczany według następującego wzoru:

[(1 - W) x Z] x 5 proc.

Przy czym „W” stanowi iloraz 100 mln zł brutto i średnich przychodów podatnika.

Natomiast „Z” to dochody w roku podatkowym opodatkowane ryczałtem.

Przykład 4

Spółka korzystająca z ryczałtu od 2021 r. osiągnęła w 2022 r. przychody w wysokości 200 mln zł i wypłaciła w formie dywidendy 40 mln zł zysku. Chcąc zachować prawo do rozliczania się ryczałtem do końca 2024 r., będzie musiała w 2023 r. obliczyć i zapłacić domierzony podatek w wysokości:

[(1 – 100/200) x 40] x 5 proc. = 20 mln zł x 5 proc. = 1 mln zł

danina od wspólnika

Estoński CIT nie zmieni podstawowej zasady, że wspólnik płaci podatek od otrzymanej dywidendy. Dziś jest to 19 proc. PIT lub CIT – w zależności od statusu wspólnika.System estoński jest możliwy tylko w spółkach, w których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, co oznacza, że w grę wchodzi tylko PIT.

Od swojego PIT wspólnik będzie mógł odliczyć część CIT zapłaconego przez spółkę. Wolno będzie mu odjąć:

41 proc. podatku zapłaconego przez spółkę – w sytuacji, gdy rozlicza się ona według 15-proc. stawki CIT,
37 proc. – gdy spółka płaci 25 proc. CIT,
71 proc. – gdy spółka płaci 10 proc. CIT,
51 proc. – gdy spółka płaci 20 proc. CIT.

W związku z tym łączny poziom opodatkowania (spółki i wspólnika), może spaść nawet o ponad 9 proc. (gdy spółka nie jest małym podatnikiem i płaci estoński CIT według stawki 20-proc.)

– W praktyce będzie to raczej niestandardowa sytuacja. Stawki obniżone (10-proc. i 20 proc. CIT) i właściwe dla nich pomniejszenia PIT stosuje się tylko do dochodów z tytułu zysku netto w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie estońskim CIT, czyli nie do wszystkich rodzajów dochodów w ramach estońskiego CIT – wskazuje Soren Godniak menedżer w Crido.

Zasadniczo wspólnicy powinni więc – jak wskazuje ekspert – liczyć raczej na spadek łącznego opodatkowania o 4,39 proc. (w przypadku „niemałych” podatników) lub 1,29 proc. w przypadku małych podatników.

Przykład 5

Spółka, która nie korzysta z systemu estońskiego, osiągnęła 100 zł zysku. Płaci od niego 19-proc. CIT, a następnie wypłaca dywidendę wynoszącą 81 zł. Od tej dywidendy wspólnik płaci 19-proc. PIT (czyli 15,39 zł). Po zapłacie podatku od dywidendy zostaje mu 65,61 zł.

Łączny poziom opodatkowania wynosi więc 34,39 proc.

Dla porównania spółka, która wybierze system estoński, zapłaci od 100 zł zysku podatek w wysokości 25 proc. (25 zł). W związku z tym wypłacona przez nią dywidenda wyniesie 75 zł. Wspólnik powinien od niej zasadniczo zapłacić 19-proc. PIT (czyli 14,25 zł), ale pomniejszy swój podatek o 37 proc. CIT zapłaconego przez spółkę. Odliczy więc 9,25 zł.

W rezultacie wspólnik zapłaci tylko 5 proc. PIT.

Łączny poziom opodatkowania wyniesie więc 30 proc.

– W przypadku małych podatników obowiązuje ta sama zasada. W związku z tym efektywny poziom opodatkowania spadnie u nich z poziomu 26,29 proc. do poziomu 25 proc. – wylicza Sören Godniak.

Gdyby brać pod uwagę same tylko suche liczby, to rzeczywiście wskazują one na profity estońskiego systemu.

– Jednak analiza, która by się na tym kończyła, byłaby niekompletna, a wręcz wprowadzałaby w błąd – uważa Sören Godniak.

Przypomina, że grupą docelową estońskiego CIT są głównie przedsiębiorcy, którzy obecnie prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Obecnie taka spółka nie płaci podatku dochodowego, rozliczają się z niego tylko wspólnicy.

– Takie pojedyncze opodatkowanie oznacza niższe obciążenie podatkowe niż każdy z wariantów wiążących się z podwójnym opodatkowaniem, czy to w ramach zwykłego, czy estońskiego CIT – zwraca uwagę Sören Godniak.

Dlatego – jak podkreśla ekspert – estoński CIT jedynie złagodzi minimalnie negatywne skutki podwójnego opodatkowania.

Podwójne opodatkowanie

– Jeśli spółka dokona wypłaty świadczenia z tytułu ukrytych zysków, to od podatku z tytułu tych świadczeń wspólnik nie będzie odliczał podatku estońskiego zapłaconego przez spółkę – wskazuje Marek Kolibski.

Jako przykład takiej pułapki (jak mówi – największej) podaje pożyczki od spółki dla wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego.

– Spółka od udzielonej pożyczki zapłaci 25-proc. estoński CIT. Pożyczka nie pomniejsza zysku spółki, zatem ta część zysku, odpowiadająca środkom wcześniej pożyczonym, może być kiedyś wspólnikowi wypłacona jako dywidenda albo też pozostawiona w spółce.

Wówczas ten zysk – czy to wypłacony, czy zatrzymany w spółce – będzie jeszcze raz opodatkowany i to również według stawki 25-proc. – zwraca uwagę Marek Kolibski.

przy wyjściu z systemu

Spółka, która w trakcie korzystania z estońskiego CIT nie wypłaci dywidendy lub nie przeznaczy zysku na pokrycie strat, będzie musiała zapłacić ryczałt przy wyjściu z tego systemu. Stawka będzie co do zasady taka sama jak w trakcie korzystania z ryczałtu: 15 proc. (w przypadku małych podatników) lub 25 proc.

– Niemniej jednak przepisy wprowadzają możliwość obniżenia stawki CIT na wyjściu z systemu o 5 pkt proc. Chcąc skorzystać z takiego obniżenia, trzeba spełnić dodatkowe kryteria związane ze wzrostem nakładów inwestycyjnych. Wzrost ten powinien wynosić co najmniej 50 proc. w każdym dwuletnim okresie lub 110 proc. w każdym czteroletnim okresie (w zależności od wybranego przez podatnika okresu weryfikacji poziomu takich nakładów) – wskazuje Jarosław Józefowski.

Zaletą jest to, że „wyjściowy” ryczałt nie musi być płacony od razu.

– Można go rozłożyć na maksymalnie trzy lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty. Jeżeli podatnik będzie chciał skorzystać z tej możliwości, musi poinformować o tym organy podatkowe – wskazuje Jarosław Józefowski.

Niezależnie od tego spółka może utracić prawo do estońskiego CIT jeszcze w trakcie korzystania z ryczałtu, m.in. wskutek przekroczenia limitu 100 mln zł przychodów, chyba że – jak wspomnieliśmy – ureguluje domiar.

Prawo do ryczałtu można też stracić w razie niespełnienia warunku odpowiednich nakładów inwestycyjnych, a także m.in. w przypadku naruszenia struktury udziałowej – wskazuje Marek Kolibski.

– Co zaskakujące, ustawa nie zawiera regulacji, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, gdy w trakcie lub po zakończeniu korzystania przez spółkę z estońskiego CIT okaże się, że nie spełniła ona kryteriów przewidzianych dla tej metody opodatkowania – wskazuje Patrycja Goździowska.

Zakłada, że zamiarem ustawodawcy było, aby podatnik w takiej sytuacji zapłacił CIT na zasadach ogólnych. Nie wiadomo jednak czy z odsetkami – wskazuje Goździowska.