W ostatnich latach można zaobserwować intensyfikację działań kontrolnych podejmowanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Państwową Inspekcję Pracy, mających na celu weryfikację zawieranych przez firmy umów zlecenia i o dzieło. Stwierdzone nieprawidłowości mogą mieć istotne konsekwencje ubezpieczeniowe i podatkowe dla przedsiębiorcy oraz osób z nim współpracujących.
Współpraca z osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych, a w szczególności umów zlecenia i o dzieło, jest zjawiskiem typowym w realiach prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Popularność tych formuł współpracy wynika m.in. z mniejszych obciążeń podatkowo-składkowych w porównaniu do zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Jest to rozwiązanie prawnie dopuszczalne, o ile przedmiot i sposób realizacji umowy odpowiada naturze wybranego stosunku prawnego.

Jakie składki

Reklama
Dla celów ubezpieczeń społecznych zarówno umowy o pracę, jak i umowy zlecenia, zawierane poza działalnością gospodarczą osoby fizycznej, stanowią tytuł do podlegania obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym. W określonych przypadkach osoba wykonująca pracę na podstawie umowy zlecenia może jednak w ogóle nie podlegać ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym z tego tytułu (np. gdy umowa zlecenie jest zawierana z uczniem szkoły ponadpodstawowej lub studentem do ukończenia 26. roku życia) lub podlegać wyłącznie ubezpieczeniom zdrowotnym (w przypadku wystąpienia zbiegu tytułów do podlegania ubezpieczeniom społecznym). Natomiast umowa o dzieło co do zasady w ogóle nie stanowi tytułu do objęcia jej wykonawcy obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznym i zdrowotnymi. Dlatego w powszechnym ujęciu umowy cywilnoprawne, a w szczególności umowy o dzieło, uznawane są za tańszą formę zatrudnienia niż umowa o pracę.
Nie zawsze jednak umowa nazwana przez strony umową zleceniem lub umową o dzieło jest nią w rzeczywistości. Adekwatność wybranej formuły współpracy do faktycznej treści stosunku prawnego jest często samoistnym przedmiotem kontroli dokonywanej u przedsiębiorców przez ZUS, PIP oraz organy skarbowe. Ewentualne uchybienia co do prawidłowości wybranego rodzaju umowy mogą mieć istotne konsekwencje ubezpieczeniowe i podatkowe dla przedsiębiorcy oraz osób współpracujących z nim na podstawie tego rodzaju umowy.

Reklama

Istotne różnice

Zgodnie z ustawą z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) strony umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, ale treść i cel tego stosunku nie mogą być sprzeczne z jego naturą i obowiązującymi przepisami. Tym samym przy wyborze umowy cywilnoprawnej – jako alternatywnej wobec umowy o pracę podstawy prawnej zatrudnienia lub współpracy z osobą fizyczną – należy mieć na uwadze istotne elementy danego rodzaju umowy.
Podstawową cechą umów o pracę jest podporządkowanie pracownicze, wyrażające się realizacją obowiązków służbowych pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i w czasie przez niego wyznaczonym. Stosunek pracy wyróżnia również ciągłość, powtarzalność oraz osobiste zaangażowanie pracownika w proces świadczenia pracy.
Większą swobodę relacji można przypisać umowie zlecenia, w ramach której zleceniobiorca zobowiązuje się do dołożenia należytej staranności, aby osiągnąć określony w umowie cel. Nie występuje tutaj klasyczne podporządkowanie pracownicze co do miejsca i czasu wykonywania zlecenia, co nie wyklucza przekazywania przez zleceniodawcę instrukcji dotyczących realizacji zleconych prac.
Umowa o dzieło jest umową rezultatu, co oznacza, że przyjmujący zamówienie zobowiązuje się wykonać oznaczone dzieło. Tym samym kluczowym elementem tej relacji jest skonkretyzowanie przedmiotu zamówienia. Wykonawca odpowiada za osiągnięcie określonego w umowie rezultatu. Nie jest on związany poleceniami zamawiającego co do czasu, miejsca i sposobu wykonywania dzieła, choć charakter dzieła może przesądzać o konieczności jego wykonywania w określonym miejscu i czasie.

Na co zwracają uwagę kontrolerzy

W przypadku kontroli ZUS, na której chcemy się skupić, przedmiotem szczególnej uwagi jest prawidłowość obliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest ZUS, oraz zgłaszania do powyższych ubezpieczeń. W praktyce kontrola ZUS opiera się głównie na analizie treści zawieranych umów cywilnoprawnych, dokumentacji płacowej, informacji sporządzanych przez płatnika dla celów podatkowych, protokołach z przesłuchania świadków. W przypadku kontroli zawieranych umów o dzieło standardowe działania kontrolerów ZUS koncentrują się np. na ustaleniu następujących aspektów:
  • czy rezultat umowy (dzieło) został dostateczne skonkretyzowany i możliwe jest przeprowadzenie weryfikacji zgodności przedmiotu umowy z jej faktycznym rezultatem,
  • czy wykonawca umowy ma swobodę co do miejsca i czasu realizacji dzieła, czy też podlega kierownictwu zamawiającego,
  • czy wykonawca odpowiada za uzyskany rezultat, czy za staranność w działaniu,
  • czy podejmowane przez wykonawcę czynności mają charakter jednorazowy, czy są procesem ciągłym,
  • czy i w jaki sposób dzieło zostało utrwalone.
Tego rodzaju kontrole przeprowadzane są w różnych przedsiębiorstwach, np. z branży budowlanej, gastronomicznej, hotelarskiej, farmaceutycznej czy medialnej. Kontrole te są rozciągane również na te profesje, co do których możliwość zawierania umów o dzieło była przyjmowana przez wiele lat niemal jako pewnik, np. na umowy o dzieło z wykładowcami szkół i uczelni wyższych, dziennikarzami, publicystami. Niewykluczone, że intensywność kontroli podejmowanych przez ZUS zwiększy się po 1 stycznia 2021 r., kiedy wchodzi w życie obowiązek przekazywania do ZUS informacji o zawarciu każdej umowy o dzieło. Obowiązek informacyjny będzie dotyczył umów zawieranych z osobą, z którą płatnik nie pozostaje w stosunku pracy, lub sytuacji, gdy w ramach takiej umowy osoba ta nie wykonuje pracy na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.
Efektem działań kontrolnych, zakończonych protokołem kontroli, może być w dalszej kolejności próba przekwalifikowania przez ZUS zawartych przez przedsiębiorcę umów o dzieło na umowy zlecenia lub umowy o pracy bądź umów zlecenia na umowy o pracę. Taka reklasyfikacja wiąże się z określonymi konsekwencjami podatkowo-składkowymi dla przedsiębiorcy oraz osób z nim współpracujących. Obowiązki te scharakteryzowano poniżej.
Należy przy tym podkreślić, że w praktyce liczne są przypadki, gdy ustalenia kontrolne ZUS, zawarte w doręczonym płatnikowi protokole kontroli, nie odzwierciedlają w pełni stanu faktycznego i prawnego, co może wynikać m.in. z niezrozumienia przez kontrolerów specyfiki prowadzonego biznesu, wybiórczej analizy lub braku analizy bogatego orzecznictwa Sądu Najwyższego czy wręcz nieuwzględnienia dowodów i wniosków zgłaszanych przez płatnika w trakcie prowadzonych czynności. Tym samym decyzja ZUS wydana w następstwie przeprowadzonej wcześniej kontroli, a dotycząca np. objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym zatrudnionych osób, może być obarczona wadliwością. Warto więc pamiętać o dostępnych środkach odwoławczych, w ramach których możliwe jest przedstawienie argumentów natury faktycznej i prawnej, uzasadniających wybór danej formy współpracy z osobą fizyczną.

Konsekwencje reklasyfikacji

Objęcie współpracownika ubezpieczeniami społecznymi na zasadach właściwych dla pracowników lub zleceniobiorców oznacza przede wszystkim konieczność uiszczenia przez płatnika zaległych składek wraz z odsetkami. Obowiązek odprowadzenia składek obejmuje zarówno te finansowane przez płatnika, jak i te, których źródłem finansowania pierwotnie powinny być środki ubezpieczonego.
Po stronie płatnika powstaje również obowiązek zgłoszenia współpracownika z odpowiednim kodem tytułu ubezpieczenia jako zleceniobiorcy lub pracownika (dokumenty ZUS ZUA lub ZUS ZZA w zależności od ustalonego schematu podlegania ubezpieczeniom) oraz złożenia korekty dokumentów rozliczeniowych ZUS DRA za okres, za który stwierdzono nieprawidłowości. Niezbędne jest również złożenie imiennych raportów miesięcznych dla osób, co do których korygowane są rozliczenia składkowe (formularz ZUS RCA/ZUS RZA w zależności od schematu podlegania ubezpieczeniom). Terminy na dokonanie korekt raportów wysyłanych do ZUS są następujące:
  • jeżeli korekta wynika z decyzji ZUS – nie później niż w ciągu siedmiu dni od uprawomocnienia się decyzji;
  • jeżeli korekta wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w przypadku kontroli – nie później niż w ciągu 30 dni od otrzymania protokołu kontroli.
Swoistym ułatwieniem dla płatnika przy dokonywaniu niezbędnych naliczeń składek i korekt rozliczeń jest zamieszczenie w decyzji ZUS ustalonych podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Niemniej jednak nie wyłącza to ryzyka, że płatnik będzie musiał zmierzyć się z dodatkowymi zagadnieniami w indywidualnych sytuacjach ubezpieczonych, takimi jak np. jednoczesne posiadanie innych tytułów do podlegania ubezpieczeniom społecznym bądź przekroczenie rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe u innych płatników.

Czy powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń

Odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jest obowiązkiem płatnika. W praktyce zdarza się, że płatnik, chcąc zwolnić się z powyższego obowiązku, decyduje się na pokrycie pełnej kwoty zaległych składek z własnych środków, w tym również składek, które w normalnych okolicznościach byłyby do potrącenia z wynagrodzenia wypłacanego ubezpieczonemu. Powstaje zatem pytanie, czy w takim przypadku po stronie ubezpieczonego, który nie poniósł ciężaru składek, gdyż zostały one sfinansowane przez płatnika, powstaje przychód podatkowy. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565; dalej: ustawa o PIT) nie daje jednoznacznej odpowiedzi na tak postawione pytanie.
W interpretacjach dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dominuje pogląd, że jeżeli płatnik z własnych środków zapłaci zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i/lub zdrowotne w części, w której powinny one zostać pokryte ze środków ubezpieczonego, a składki te nie zostaną mu zwrócone przez ubezpieczonego w tym samym roku, to po stronie ubezpieczonego powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. To podejście zakłada, że osoba ubezpieczona uzyskuje wymierną korzyść finansową kosztem majątku płatnika (np. interpretacja indywidualna z 6 maja 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.97.2020.2.JM).
Lektura interpretacji wskazuje ponadto, że zdaniem dyrektora KIS tego rodzaju przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła przychodów, które odpowiada relacji łączącej płatnika z ubezpieczonym na moment opłacenia zaległych składek, tj.:
  • jeżeli ubezpieczony jest nadal zatrudniony u płatnika – przychód należy zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych w ramach tego zatrudniona (czyli jako umowa zlecenia lub umowa o pracę) i opodatkować w ramach tego źródła, ustalając i pobierając zaliczkę na PIT;
  • jeżeli ubezpieczony nie jest już zatrudniony u płatnika – przychód należy zakwalifikować do przychodów z tzw. innych źródeł; to oznacza brak obowiązku poboru zaliczki na PIT, jednakże płatnik wykazuje kwotę przychodu w PIT-11 w części dotyczącej przychodów z innych źródeł.
Odmienne stanowisko prezentowane jest w bogatym już orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem sądów (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 119/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2971/17) płatnik, uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego ubezpieczonemu pracownikowi (zleceniobiorcy), nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonego, lecz reguluje ciążące na nim zobowiązanie wobec ZUS. Co więcej – jak trafnie zauważają sądy – konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i (lub) zdrowotne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym jest to, że zaliczka na PIT ustalona była w wysokości wyższej niż zależna. Rozpoznanie zapłaty przez płatnika zaległych składek jako przychodu zleceniobiorcy oznacza zatem domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Wydaje się, że powyższe argumenty powinny przesądzać sprawę, jednak niekorzystna wykładnia przepisów wciąż utrzymuje się na poziomie organów podatkowych.
Inaczej natomiast wygląda sytuacja, gdy płatnik otrzymuje od ubezpieczonego zwrot odprowadzonych wcześniej składek na ubezpieczenia. Wówczas niewątpliwie mówimy o składkach pokrytych ze środków podatnika (ubezpieczonego), a zatem tym bardziej nie powstaje temat jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonego. Jednocześnie składki te po stronie ubezpieczonego powinny pomniejszać podstawę opodatkowania (składki na ubezpieczenia społeczne) lub podatek (składki na ubezpieczenie zdrowotne). Sprawa komplikuje się, gdy zwrot składek następuje już po zakończeniu roku, w którym składki te zostały opłacone przez płatnika. Zdaniem dyrektora KIS (np. interpretacja z 6 maja 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.97.2020.2.JM) w takim przypadku zastosowanie znajdzie tryb właściwy dla zwrotu nienależnie pobranych świadczeń. Wówczas zgodnie z art. 41b ustawy o PIT pomniejszenie dochodu do opodatkowania następuje na poziomie ustalania zaliczki na PIT. Jeżeli natomiast pomniejszenie to nie jest możliwe, np. wskutek ustania stosunku zatrudnienia, to na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT ubezpieczony jako podatnik w składanym przez siebie zeznaniu rocznym odliczy składki od podstawy obliczenia podatku.

Konieczna również korekta rozliczeń w PIT

Zmiana charakteru prawnego zawartej wcześniej umowy cywilnoprawnej może skutkować również koniecznością odmiennego opodatkowania uprzednio wypłaconych wynagrodzeń. Należy bowiem podkreślić, że w zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych przez podatników płatnik jest zobowiązany do stosowania różnych sposobów obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na PIT.
Tak będzie w szczególności, gdy umowa cywilnoprawna zostanie przekwalifikowana na umowę o pracę. Oznacza to bowiem zmianę źródła uzyskiwanych przychodów, gdyż przychody ze świadczenia usług na podstawie umów o dzieło i umów zleceń rozliczane są w ramach przychodów z działalności wykonywanej osobiście, według zasad odrębnych od przychodów ze stosunku pracy. To natomiast może pociągać za sobą konieczność korekt dotychczasowych rozliczeń dokonywanych przez płatnika, co potwierdza interpretacja dyrektora KIS z 4 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.57.2020.1.ASZ. W interpretacji tej wskazano, że korekta ta powinna obejmować:
  • weryfikację informacji PIT-11, która to informacja powinna uwzględniać właściwe źródło uzyskanych przychodów i przyporządkowane do tego źródła koszty podatkowe;
  • weryfikację deklaracji PIT-4R w zakresie, w jakim powstały różnice między kwotą zaliczki, jaka byłaby należna od przychodów ze stosunku pracy, a zaliczkami faktycznie naliczonymi i zapłaconymi.
Należy zauważyć, że korekta informacji PIT-11 będzie pociągała za sobą konieczność zrewidowania przez podatnika własnych rozliczeń podatkowych za rok, za który korekta PIT-11 jest składana.

Co z kosztami podatkowymi

Jeżeli płatnik podejmuje decyzję o sfinansowaniu z własnych środków składek, których koszt obciąża ubezpieczonego, pod znakiem zapytania jest wykazanie związku między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W przeszłości pojawiały się, co prawda, interpretacje organów skarbowych wskazujące, że tego rodzaju wydatek może stanowić pośredni koszt działalności płatnika, ale obecnie trend ten jest w odwrocie. Dyrektor KIS konsekwentnie uznaje, że tego rodzaju wydatek nie mieści się w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów (tak np. interpretacja z 8 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010. 89.2018.4.KS).
Inne dylematy
Poruszone zagadnienia to tylko przykład najczęściej pojawiających się wyzwań, jakie stoją przed płatnikami w przypadku reklasyfikacji charakteru prawnego zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zauważyć, że taka reklasyfikacja może mieć również wpływ na obowiązki płatnika w innych aspektach, takich jak np.:
• ustalenie statusu osoby ubezpieczonej na gruncie przepisów o pracowniczych planach kapitałowych,
• naliczanie zaliczek na PIT w kontekście stosowania ulgi dla młodych, która obecnie jest dostępna dla osób uzyskujących przychody w ramach stosunku pracy i umów zlecenia, z wyłączeniem jednak przychodów z umów o dzieło.
Choć przepisy prawa nie powinny narzucać formy, w jakiej strony chciałyby ze sobą współpracować, to trzeba założyć, że zmiany zmierzające do raportowania umów o dzieło, a także planowane objęcie składkami do ZUS wszystkich umów zlecenia, oznaczają dla przedsiębiorców nowe wyzwania.