Subskrybuj nas na Youtube
Sprzedaż nakładów posadowionych na cudzym gruncie to świadczenie usług, a nie dostawa towarów. Jest więc opodatkowana według stawki 23 proc. – stwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w kolejnej już interpretacji indywidualnej.
O ile na poziomie interpretacji organów podatkowych wydaje się to niesporne, o tyle na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych nadal zachodzą rozbieżności.
Fiskus jednolicie
W ostatnim czasie dyrektor KIS wielokrotnie potwierdzał, że sprzedaż nakładów na cudzej nieruchomości powinna być dla celów VAT traktowana jako świadczenie usług.
Przykładem jest najnowsza interpretacja – z 23 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT 1-3.4012.578.2020.1.OS), jak również wcześniejsze, m.in.: z 28 lipca 2020 r. (sygn. 0113 KDIPT1-1.4012.278.2020. 4.MG), z 11 marca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012. 809.2019.2.MG), z 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE), z 29 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.632. 2019.1.IK), z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3. 4012.39.2019.2.AS), z 18 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.143.2018.2.AB), z 29 marca 2018 r. (sygn. 0112 KDIL2-3.4012.25.2018.2.WB).
W każdej z nich uzasadnienie było analogiczne. Powołując się na prawo cywilne, dyrektor KIS wskazywał, że nakłady na cudzej nieruchomości (tj. wybudowane na cudzym gruncie budynki lub budowle czy też ich ulepszenia bądź modernizacje) stanowią część składową gruntu, a co za tym idzie własność właściciela gruntu. Wszystko bowiem, co jest trwale związane z gruntem, stanowi część składową tego gruntu, w myśl zasady superficies solo cedit. Takie nakłady ze swej istoty nie mogą więc stanowić odrębnej rzeczy. Jedyne, co w takiej sytuacji przysługuje podmiotowi, który te nakłady poniósł, to roszczenie do właściciela gruntu o zwrot kosztów ich poniesienia. Prawo to nie może stanowić towaru, co z kolei prowadzi do wniosku, że nakład jest prawem majątkowym, stanowiącym dla celów VAT świadczenie usług.
Konsekwencją takiego sposobu postrzegania zbycia nakładów jest odmowa prawa do stosowania zwolnienia z VAT do dostaw budynków, budowli lub ich części. Nie znajdzie również zastosowania stawka 8 proc. VAT właściwa dla budownictwa społecznego. Sprzedaż nakładów jest więc opodatkowana według stawki 23 proc.
Sądy niekoniecznie
O ile linia interpretacyjna dyrektora KIS jest jednolita, o tyle sądy administracyjne nie są już w tej kwestii tak zgodne.
W wyroku z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/KR 1325/18, nieprawomocny) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodził się z organem podatkowym, że zbycie nakładów nie może być potraktowane jako odrębna dostawa towarów, ponieważ brak jest odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Podmiot, który posiada prawo do tych nakładów, może je natomiast przenieść na rzecz innego podmiotu. Tym samym „nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem roszczenia o zwrot poniesionych kosztów, a tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT”.
W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z 5 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 478/19, prawomocny) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 161/09).
Innego zdania był natomiast WSA w Poznaniu. W wyroku z 27 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 98/20, nieprawomocny) wskazał, że „choć budynki wzniesione przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego stają się w rozumieniu prawa cywilnego z mocy prawa własnością właściciela gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, okoliczność ta nie wyklucza dokonania dostawy takiego towaru”.
Również NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1149/10) przyjął, że „gdy, wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru”.
Co ze zbyciem gruntu
Problem nakładów poczynionych na cudzym gruncie wywołuje kontrowersje nie tylko w aspekcie sprzedaży nakładów, ale również zbycia gruntu, na którym te nakłady zostały posadowione. W takiej sytuacji sądy administracyjne oraz organy podatkowe uznają, że dostawa nieruchomości na rzecz właściciela wzniesionych na niej nakładów może zostać potraktowana jako dostawa zabudowanego gruntu, a nie budynku wraz z gruntem. W tym kontekście przyjmuje się, że nie dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego w stosunku do nakładów, ale jedynie w odniesieniu do gruntu (interpretacja indywidualna z 26 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD).
W odniesieniu do takich transakcji WSA w Gdańsku wskazał w wyroku z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 1533/19, prawomocny), że „dostawa towarów nie jest tożsama z cywilnym rozumieniem przeniesienia własności. W realiach sprawy nie będziemy mieli do czynienia z dostawą nieruchomości, czyli gruntu i posadowionych na nim budowli i budynków. Dostawa dotyczyć będzie wyłącznie gruntu, który jest gruntem zabudowanym. Nie będzie natomiast dostawy budowli i budynków, ponieważ władztwo ekonomiczne nad tymi budynkami i budowlami nadal pozostaje po stronie dzierżawcy”.
Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach z 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 44/17) oraz z 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12).
Wydawać by się mogło, że sprzedaż gruntu, na którym zostały posadowione nakłady przez podmiot trzeci, jest tą transakcją związaną z nakładami, która została jednoznacznie rozstrzygnięta dla celów VAT. Niestety, okazuje się, że tak nie jest. 10 lipca 2020 r. pojawiła się interpretacja indywidualna dyrektora KIS (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.283.2020.1.JF), w której uznano, że dostawa nieruchomości na rzecz właściciela posadowionych na nim nakładów może zostać potraktowana jako dostawa niezabudowanego gruntu.
Dyrektor KIS przyznał, że z punktu widzenia prawa cywilnego na nabywcę działki przejdzie prawo własności do naniesień na nieruchomości, jednak „biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakim jest naniesienie na nieruchomość, gdyż ekonomicznie nie należy on do sprzedającego. (…) Wobec powyższego, przedmiotem dostawy na rzecz wnioskodawcy będzie sam grunt – będący wprawdzie gruntem zabudowanym, ale bez władztwa ekonomicznego po stronie właściciela gruntu, więc dla potrzeb przyszłej dostawy – uznany za grunt niezabudowany”.
Zapowiada się więc, że kwestii spornych w transakcjach związanych z nakładami będzie jeszcze więcej.
