Mało precyzyjnie sformułowane przepisy powodują, że podatnicy mogą mieć trudności ze stwierdzeniem, czy w danej sytuacji muszą stosować oznaczenie GTU. Dotychczasowe wyjaśnienia resortu finansów nie rozwiewają zaś wszystkich wątpliwości.
Wprowadzając nowe zasady sporządzania ewidencji VAT i przekazywania jej w strukturze JPK_V7 organom podatkowym, prawodawca wskazał numery, którymi podatnicy muszą oznaczać niektóre transakcje dostawy towarów i świadczenia usług. Chodzi o tzw. grupy towarowo-usługowe (GTU). Ich katalog został zamieszczony w par. 10 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127; dalej: rozporządzenie).
Zobacz też: Komplet Nowy JPK_VAT + 2 ebooki
Już dzisiaj – bazując tylko na obawach i wątpliwościach samych podatników, jeszcze przed pierwszymi wezwaniami organów – można stwierdzić, że na szczególną uwagę zasługuje GTU_12. W grupowaniu tym zostały wymienione usługi o charakterze niematerialnym. Przy czym od razu należy zastrzec, że chodzi wyłącznie o usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządcze, szkoleniowe, marketingowe, firm centralnych (head offices), reklamowe, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.
Mamy zatem zamknięty katalog świadczeń, z których co najmniej część już wcześniej potrafiła uprzykrzyć życie firmom (np. w związku z regulacjami dotyczącymi podatku u źródła czy wyłączeniem kosztowym z art. 15e ustawy o CIT). Niestety i tym razem prawodawca nie ułatwił podatnikom sprawy, gdyż nie zastosował żadnego odesłania do odrębnych przepisów czy klasyfikacji statystycznej. Tymczasem brak precyzji może w istotny sposób utrudnić podatnikom stosowanie oznaczenia GTU_12. W odpowiedzi na pytanie podatników zamieszczone w rządowym portalu Podatki.gov.pl zostało się w nim stwierdzenie „(...) Zapis ten należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi”.
Nie można jednak pominąć tego, że z rozporządzenia wyraźnie wynika, iż nie było intencją ministra objęcie oznaczeniami GTU wszystkich towarów i wszystkich usług realizowanych przez podatników. Biorąc to pod uwagę, z jednej z strony należy stwierdzić, że niedopuszczalne jest zbyt szerokie postrzeganie pojęć expressis verbis przypisanych do GTU_12. Z drugiej strony nie może to prowadzić do bezpodstawnego ograniczania stosowania tego symbolu.
W przywołanej powyżej odpowiedzi zamieszczonej w portalu Podatki.gov.pl zostało również wskazane przyporządkowanie do usług numerów PKWiU:
„a. doradcze (w tym doradztwo prawne i podatkowe, doradztwo związane z zarządzaniem): 62.02.01, 62.02.02, 66.19.91, 69.10.11, 69.10.12, 69.10.13, 69.10.14, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19,
b. księgowe: 69.20.2
c. prawne: 69.1
d. zarządcze: 62.03.11, 62.03.12, 63.11.12, 66.11.19, 66.30.11, 66.30.12, 68.32.11, 68.32.12, 68.32.13, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1
e. marketingowe: 73.11.12
f. firm centralnych: 70.1
g. reklamowych: 73.1
h. badania rynku i opinii publicznej: 73.2
i. badań naukowych i prac rozwojowych: 72.
j. usług szkoleniowych: 85”.
Zatem w przepisach wykonawczych prawodawca funduje podatnikom katalog świadczeń obowiązkowo oznaczanych GTU_12, dla których jedynym wspólnym mianownikiem jest ich niematerialny charakter, a przy tym – przynajmniej mocno prawdopodobne – trudności w precyzyjnej identyfikacji.
Kłopoty z reklamą
Doskonałym przykładem tego mogą być usługi reklamowe. Już dzisiaj wiemy, że odesłanie do PKWiU 73.1 nie rozwiąże wszystkich problemów. A wiedzę taką czerpiemy z dotychczasowych doświadczeń. O tym, że tego rodzaju świadczenia mogą pojawiać się w dość zaskakujących okolicznościach, przekonali się np. podatnicy zawierający umowy dzierżawy części nieruchomości (jak im się wydawało), które okazały się usługami reklamowymi.
O ile bowiem wynajem ściany czy płotu pod reklamę sam w sobie nie stanowi usługi reklamowej – a zatem obecnie nie podlega oznaczeniu GTU_12, o tyle w pewnych okolicznościach okazuje się być usługą reklamową. W praktyce przekonały się o tym zwłaszcza jednostki samorządu terytorialnego, które wynajmując czy oddając w dzierżawę części nieruchomości, postanowiły zachować sobie prawo głosu w kwestii, co będzie reklamowane, jaki będzie styl reklamy itd. Oczywiście miało to swoje racjonalne uzasadnienie (np. by gmina nie firmowała świadczeń, które mogą być kontrowersyjne), ale jednocześnie skutkowało to tym, że umowa najmu czy dzierżawy traciła swój charakter i stawała się usługą reklamową – wprawdzie szeroko rozumianą, lecz jednak reklamą (o konieczności szerokiego postrzegania reklamy wypowiadał się m.in. Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z 17 listopada 1993 r., C-68/92, C-69/92 czy C-73/92). W konsekwencji nieznaczna (jak by się wydawało) zmiana w standardowej umowie oddania w używanie ściany, płotu itp. zmienia usługę najmu (niepodlegającą oznaczeniu GTU) w reklamę, która musi być zidentyfikowana jako GTU_12. O symbolu właściwym dla sprzedaży usługi reklamy muszą też pamiętać fundacje, stowarzyszenia czy inne podmioty, które nie prowadząc co do zasady działalności zarobkowej, pozyskują sponsorów i finansują za ich pomocą swoją aktywność podstawową. Typowym świadczeniem wzajemnym sponsorowanego, realizowanych w ramach umowy sponsoringu, jest szeroko rozumiana usługa reklamowa, względnie marketingowa – tak czy inaczej oznaczana GTU_12.
Nadużywanie doradztwa
Z drugiej strony niekiedy podatnicy szafują pojęciem „doradztwa” w zawieranych usługach. Niejednokrotnie – nie mając innego pomysłu na jakieś ogólne określenie grupy wykonywanych usług – podatnicy nazywają je doradztwem, gdy faktycznie usługi te nie mają z nim wiele wspólnego. Często zatem można spotkać się w umowach z szumnym określeniem doradztwo informatyczne dla zwykłych usług technicznych, administracji sprzętem fizycznym. Podobnie mamy również „doradztwo informatyczne” czy „zarządzanie stroną internetową”, które jest niczym innym niż zwykłym przygotowaniem (zakodowaniem) i upowszechnieniem w sieci strony internetowej. O ile rzeczywiste doradztwo informatyczne czy zarządzanie procesami i narzędziami informatycznymi podlega oznaczeniu GTU_12, o tyle wskazane powyżej usługi już nie są w ogóle znakowane GTU (co w żaden sposób ich nie deprecjonuje, nie pomniejsza ich znaczenia).
Szkolenie czy wdrożenie
Inny przypadek nadużywania znacznika GTU_12 może mieć miejsce w związku z bezpodstawnym nazywaniem usługą szkoleniową świadczeń, które faktycznie nie mają takiego charakteru. Tak moim zdaniem jest np. w przypadku wdrożenia oprogramowania, procesów itp., w ramach których prezentowane są możliwości wdrażanego rozwiązania, zasady obsługi etc. Według mnie nie należy tutaj mówić o szkoleniach, jak zwykło się to potocznie określać, a o procesie wdrożenia, dla którego prawodawca nie przewidział żadnego GTU, zatem również GTU_12.
Konieczna ostrożność przy stosowaniu oznaczeń
Chociaż oznaczenia GTU – inaczej niż znacznik „MPP” – występują wyłącznie u jednej strony transakcji (tylko świadczący zamieszczają je w ewidencji sprzedaży), to nie można pozwolić sobie na to, by były one stosowane lub niestosowane w sposób nieprawidłowy. Podkreślić bowiem trzeba, że błędem jest zarówno niezamieszczenie, jak i bezpodstawne zamieszczenie znacznika GTU.
W przypadku usług niematerialnych, dla których przewidziany został symbol GTU_12, oraz tych, wobec których nie ma on zastosowania, błąd może mieć szczególnie niemiłe konsekwencje. Z jednej bowiem strony brak oznaczenia to błąd w ewidencji, potencjalne wezwanie do korekty, a także kara (w tym nakładana na podstawie przepisów karnoskarbowych), z drugiej strony oznaczenie „na wszelki wypadek” to nie tylko problemy sprzedawcy, lecz i nabywcy.
Od dawna bowiem usługi niematerialne są na cenzurowanym. W konsekwencji zamieszczenie oznaczenia GTU_12, zwłaszcza w parze ze znacznikiem literowym „TP”, może być sygnałem dla organu i jednocześnie zachętą, by ten przyjrzał się takim usługom nie tylko u świadczącego, ale i u nabywcy. Przy czym u tego drugiego może to prowokować do badania nie tylko pod kątem VAT i rozliczenia podatku naliczonego, lecz również w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Interesująca może być kwestia celowości oraz potencjalnych wyłączeń kosztowych, czy to wynikających z art. 15e u podatników CIT, czy chociażby właściwych dla reprezentacji (od reklamy czy marketingu do reprezentacji jest niejednokrotnie bardzo blisko).
Podatnik VAT będący osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą musi pamiętać o tym, że w jego przypadku wykonywanie działalności zarządczej, również oznaczanej jako GTU_12, może nie tylko pozbawić go (w pewnych okolicznościach) statusu podatnika VAT dla takiej działalności, ale spowodować również przeniesienie jego przychodów w PIT ze źródła działalność gospodarcza do źródła działalność wykonywana osobiście – pozbawiając go tym samym prawa do rozliczenia faktycznie poniesionych kosztów i podatku liniowego.
Wszystko to potwierdza tezę, że zarówno stosując oznaczenie GTU_12, jak i decydując się na jego niezastosowanie, podatnicy muszą przeprowadzić wnikliwą, często trudną analizę przedmiotu świadczenia. Przy okazji tego badania może się okazać, że umowa została nieprawidłowo zapisana (przedmiot umowny vs rzeczywiste świadczenie), jak również to, że faktury od lat są niewłaściwie wystawiane, co czyni je wadliwymi, a może nawet nierzetelnymi.