Czas kryzysu gospodarczego powoduje, że przedsiębiorcy zastanawiają się nad zmianami organizacyjnymi w swoich jednostkach. Podejmowane decyzje mają prowadzić do optymalizacji działalności w różnych aspektach. Jednym z rozwiązań jest dokonanie podziału jednostki, dzięki czemu część działalności może być przeniesiona do innego podmiotu i często tam prowadzona w sposób efektywniejszy. Podział przez wydzielenie może też być krokiem do późniejszej sprzedaży takiej jednostki i tym samym pozyskania dodatkowych środków w grupie podmiotów. Podział jednostki dokonywany zgodnie z przepisami prawa handlowego wywołuje skutki, które muszą znać również księgowi.
Co do zasady kapitałową spółkę prawa handlowego można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (art. 528 par. 1 kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.). Przy czym nie może być dzielona spółka w likwidacji, która rozpoczęła już proces podziału majątku, jak również spółka w upadłości. Podział może być dokonany na cztery sposoby. [ramka]
Ramka
Cztery sposoby podziału
• Podział przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (przez przejęcie).
• Podział przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (przez zawiązanie nowych spółek).
• Podział przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki).
• Podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (przez wydzielenie), przy czym do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.
Proces podziału spółki nie jest niczym innym jak formą alokacji składników majątkowych i zobowiązań znajdujących się w posiadaniu jednej spółki na rzecz innej spółki. Z punktu widzenia celów restrukturyzacji najczęściej dokonywany jest podział poprzez wydzielenie majątku i przeniesienie go do nowej jednostki/jednostek. Dla księgowych istotne jest to, że każdy podział jest dokonywany na podstawie planu podziału przygotowanego wcześniej.
Plan podziału
Taki plan wskazuje m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów), które będą następnie musiały być wyłączone z ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych spółki dzielonej. Ujęte oczywiście w nim są też takie kwestie, jak zasady podziału zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 par. 1 pkt 7 k.s.h.). Tu warto przypomnieć, że zgodnie z art. 531 par. 1 k.s.h. spółka nowo zawiązana, powstała w związku z podziałem, wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (zob. też art. 531 par. 2‒6 k.s.h.). Plan podziału rozstrzyga także o tym, jakie prawa i obowiązki w wyniku podziału przez wydzielenie przechodzą ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z 16 października 2015 r., sygn. akt I CSK 865/14.
Kiedy zamknięcie ksiąg, a kiedy nie
Plan podziału jest przygotowywany wcześniej, a dla służb księgowych ważne jest, że formalnoprawnie wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Jest to istotne, ponieważ z ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) wynika, że w spółce dzielonej księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień podziału. A jeżeli w wyniku podziału powstaje nowa jednostka, to zamyka się na dzień poprzedzający dzień wpisu podziału do rejestru. Zamknięcia ksiąg zgodnie z art. 12 ust. 2 u.r. należy dokonać – nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. W takim przypadku wystąpi konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień wydzielenia.
Jeśli jednak następuje podział spółki i przejęcie części majątku tej spółki przez inną istniejącą spółkę z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to spółka dzielona nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych. Wynika to z art. 12 ust. 3a u.r. W konsekwencji nie wystąpi także obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający datę wydzielenia.
Niezbędne wyksięgowanie
Księgowi muszą pamiętać, że podstawowym obowiązkiem w spółce dzielonej jest wyksięgowanie wszystkich składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy wyłączyć aktywa (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, materiały, towary, należności, środki pieniężne) oraz pasywa (np. zobowiązania z różnych tytułów). Dokumentem, który może być podstawą dokonania zapisów w księgach rachunkowych, jest sporządzony inwentarz składników majątkowych składających się na wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z dniem podziału przechodzą one na spółkę przejmującą. Składniki aktywów i pasywów ujęte w inwentarzu należy wycenić według wartości księgowej na dzień wydzielenia. Następnie należy je wyksięgować, ujmując ich wartość na odrębnym koncie rozliczeniowym, np. „Pozostałe rozrachunki”, gdzie w analityce wydzielamy konta służące rozliczeniu podziału spółki. [przykład]
przykład
Budynek
Spółka A wydzieliła z ksiąg rachunkowych majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na który składa się budynek będący środkiem trwałym o wartości początkowej 800 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 200 000 zł, wyposażenie o wartości 59 000 zł i umorzeniu 50 000 zł, należności od najemców (według kartotek analitycznych) 75 000 zł. Zobowiązania wobec dostawców mediów i innych usług powiązanych z budynkiem 28 000 zł. Księgowania będą tu następujące:
1. Wyksięgowanie środka trwałego:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” 600 000 zł,
• Wn „Umorzenie środków trwałych” 200 000 zł,
• Ma „Środki trwałe” 800 000 zł.
2. Wyksięgowanie wyposażenia:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” 9000 zł,
• Wn „Umorzenie środków trwałych” 50 000 zł,
• Ma „Środki trwałe” 59 000 zł.
3. Wyksięgowanie należności od najemców:
• Wn Pozostałe rozrachunki 75 000 zł,
• Ma Rozrachunki z odbiorcami 75 000 zł.
4. Wyksięgowanie zobowiązań:
• Wn Rozrachunki z dostawcami 75 000 zł,
• Ma Pozostałe rozrachunki 75 000 zł. ©℗
Co z saldem
Po wyksięgowaniu wszystkich aktywów i pasywów wchodzących w skład wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na koncie „Pozostałe rozrachunki” pozostanie saldo po stronie Wn. Oznacza ono nadwyżkę wartości aktywów nad wartością pasywów. Jeśli w wyniku procesów wydzielania dotychczasowa spółka objęła w zamian za przekazywany majątek udziały w innym – nowym – podmiocie, to rozliczenie następuje poprzez rozliczenie tej inwestycji zapisami:
- Wn „Inwestycje długoterminowe”,
- Ma „Pozostałe jednostki”.
Jeżeli w wyniku podziału spółki kapitałowej nastąpi obniżenie jej kapitału zakładowego, to w takim przypadku rozliczenie salda Wn konta „Pozostałe rozrachunki” nastąpi pod datą wpisu tego obniżenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wówczas w księgach rachunkowych należy dokonać następującego zapisu:
- Wn „Kapitał podstawowy”,
- Ma „Pozostałe rozrachunki”.
W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki kapitałowej nastąpi obniżenie kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki dzielonej, pod datą podziału saldo Wn konta „Pozostałe rozrachunki” odnieść należy na zmniejszenie tych kapitałów. Odbywać się to może zapisem:
- Wn „Kapitał zapasowy” lub „Kapitał rezerwowy”,
- Ma „Pozostałe rozrachunki”.
CIT
Należy pamiętać, że dzień wydzielenia jest istotny jako moment wstąpienia spółki nowo zawiązanej lub istniejącej spółki przejmującej we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Regulacja ta (dotycząca sukcesji podatkowej) w przypadku podziału (przejęcia) osoby prawnej ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c par. 1 ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli prawo lub obowiązek dotyczące składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały przed dniem wydzielenia lub odnoszą się do okresu poprzedzającego podział, to skutki podatkowe z nim związane powinny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym spółki dzielonej. Wskazane w ordynacji podatkowej następstwo prawne jest kontynuacją ‒ od dnia wydzielenia ‒ dotychczasowych rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. A więc np. biorąc pod uwagę np. art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, skoro koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia, to spółka dzielona ma prawo rozliczyć we własnym rachunku podatkowym koszty, jeżeli koszty te zostały przez nią ujęte w księgach rachunkowych nie później niż w dniu poprzedzającym dzień podziału, a podstawą zaksięgowania była otrzymana od kontrahenta faktura.
VAT
Ustawodawca nie przewidział szczególnej procedury dla rozliczania VAT z tytułu podziału spółki i przejęcia części jej majątku (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przez inną spółkę kapitałową. Ma tu więc zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się zaś organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Oznacza to, że nie pojawią się księgowania związane z opodatkowywaniem VAT przekazywania składników majątkowych.
Ważne dla spółki przejmującej
Aktywa i pasywa wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka przejmująca wycenia według zasad stosowanych przy łączeniu spółek metodą nabycia, tj. w wartości godziwej. Wszystkie składniki aktywów i pasywów zostaną ujęte w księgach rachunkowych spółki przejmującej na dzień wydzielenia. Księgi rachunkowe muszą w tej spółce zostać otwarte w ciągu 15 dni od dnia wpisu tego wydzielenia do KRS, co oznacza, że jest bardzo mało czasu, aby prawidłowo dokonać wyceny w wartościach godziwych tych składników. Warto ustalić wartość godziwą poszczególnych składników już na etapie przygotowywania planu wydzielania.
Podstawa prawna
• art. 12 ust. 2 i 3a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 528 par. 1, art. 531 par. 1‒6, art. 534 par. 1 pkt 7 ustawy z 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526)
• art. 93c par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1423)
• art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1262)
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)