Jedną z form wsparcia przedsiębiorców w ramach tarczy antykryzysowej są świadczenia przeznaczone na wynagrodzenia pracowników. W przypadku otrzymania takich środków firmy z SSE mogą mieć jednak problemy z właściwym ich uwzględnieniem w przychodach.
Ze wsparcia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych korzystają także podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, którym przysługuje prawo do, najczęściej kwotowo określonego, zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym pojawia się pytanie, czy uzyskane z FGŚP wsparcie dotyczące pracowników uczestniczących w generowaniu przychodu strefowego powinno być zaliczane do przychodów z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, a tym samym zwolnionych od opodatkowania w ramach limitu przysługującego podatnikowi.
Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, chociaż ani ustawa podatkowa, ani żaden z przepisów tarczy antykryzysowej nie odnosi się wprost do podatkowych konsekwencji otrzymania dofinansowania z FGŚP.
Które dochody są objęte zwolnieniem
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Przy tym jednak wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Z kolei dochodem z działalności gospodarczej dla potrzeb zwolnienia są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Nie wyklucza to jednak możliwości uznawania za objęte zwolnieniem przychodów z czynności fizycznie wykonywanych poza SSE, a związanych wyłącznie z działalnością prowadzoną w SSE na podstawie zezwolenia, czy przychodów uzyskiwanych w ścisłym i wyłącznym związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia jakkolwiek niebędących przychodami bezpośrednio uzyskiwanymi z takiej działalności. Wypowiadał się na ten temat kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1519/16, NSA stwierdził np.: „W toku prowadzonej działalności gospodarczej podmiot strefowy może uzyskać przychód (dochód) wynikający bezpośrednio z wytworzonego produktu finalnego, na produkcję którego uzyskał zezwolenie, ale mogą to być również przychody związane pośrednio z prowadzoną produkcją, wynikające np. z oszczędności czy też innowacji przeprowadzonych lub uzyskanych w trakcie procesu produkcji. Jeżeli taki przychód wiąże się ściśle z procesem produkcji, na który podmiot strefowy posiada zezwolenie również podlegać będzie zwolnieniu”.
Oznacza to, że do przychodów strefowych można zaliczyć wszystkie te przychody, które bezpośrednio wynikają z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w SSE, tzn. są jej następstwem, pozostając z nią w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym.
W tym miejscu warto wrócić do podstaw, czyli określenia, czym jest dochód zwolniony, tj. dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia. Otóż jest to nic innego, jak po prostu dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów na kosztami uzyskania tych przychodów. Dochodem ze źródła przychodów (z podanymi w ustawie o CIT wyjątkami) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Obliczenie dochodu zwolnionego wymaga zatem dokonania takich samych obliczeń, jak przy ustalaniu dochodu opodatkowanego.
Warto przytoczyć tu pogląd NSA wyrażony w wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1062/17: „zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ani przychodów (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o CIT, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu”.
Koszty wynagrodzeń
Jeżeli zatem podatnik ponosi koszty wynagrodzeń pracowniczych, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodami „strefowymi” (zwolnionymi od podatku dochodowego), to wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów uwzględnianych w obliczaniu dochodu zwolnionego. Idąc dalej, jeżeli ten sam podatnik uzyskał od FŚGP dofinansowanie do zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (zwolnionych) kosztów pracowniczych, to należy uznać, że świadczenie z FGŚP jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Tym samym przychód ten powinien zwiększać przychody uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego od opodatkowania.
Bez znaczenia dla komentowanego zagadnienia pozostają jednocześnie rozważania, czy koszty pracownicze są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną (zwolnieniem podatkowym), czy też nie – jakie czyni np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS).
Jest całkowicie pozbawione podstaw prawnych bezpośrednie wiązanie prawa do zwolnienia podatkowego z ponoszeniem wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Oczywiście takie wydatki mają wpływ na wielkość przysługującej pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego), a ich poniesienie jest warunkiem jej przyznania, ale nie oznacza to, że podatnik nie może ponosić innych wydatków (stanowiących koszty uzyskania przychodu, a niestanowiących wydatków kwalifikowanych) związanych z przychodami zwolnionymi i wpływających na wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku. A wydatkami takimi są np. koszty pracownicze (także te niezwiązane z utworzeniem i utrzymaniem nowych miejsc pracy).
A może warto wyłączyć z KUP
Warta odnotowania jest podnoszona w przytoczonej interpretacji indywidualnej dyrektora KIS koncepcja nieopodatkowania zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, która zresztą została powtórzona za Ministerstwem Finansów (pismo z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020 – odpowiedź na zapytanie poselskie nr 1073). Warto przytoczyć ją w całości: „w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT)”. Wystarczy zatem, by podatnik wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty pracownicze, w związku z którymi otrzymał finansowanie, aby owo finansowanie wyłączyć z przychodów i nie musieć rozstrzygać, czy jest to przychód zwolniony („strefowy”), czy opodatkowany („niestrefowy”). I może to właśnie jest rozwiązanie. ©℗
WAŻNE Do przychodów strefowych można zaliczyć wszystkie te przychody, które bezpośrednio wynikają z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w SSE, tzn. są jej następstwem, pozostając z nią w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym.
Polska Strefa Inwestycji a SSE
Obowiązująca od 30 czerwca 2018 r. ustawa z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podatku na obszarze całej Polski przez firmy realizujące nowe inwestycje na terenach publicznych i prywatnych. Dodatowo w Polsce funkcjonuje 14 specjalnych stref ekonomicznych, a dotychczasowe zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE pozostają w mocy aż do końca 2026 r.
Podstawa prawna
• art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406)
