Dwa niedawne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca br. (sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20) odbiły się szerokim echem, bo dotyczyły jaskrawego przykładu nadużyć ze strony fiskusa. Sąd kasacyjny jednoznacznie zganił go za wszczynanie postępowań karnoskarbowych tylko w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie jest to teza nowa, podobne orzeczenia zapadały już wcześniej.

– Instrumentalne wykorzystywanie postępowań karnoskarbowych przez fiskusa jest już niestety długoletnią praktyką – mówi Daniel Więckowski, doradca podatkowy i dyrektor w RSM Poland.

W jego przekonaniu do nieprawidłowości prowadzi organizacyjne powiązanie komórki organizacyjnej, która ma interes w zawieszeniu biegu przedawnienia, oraz komórki, w której kompetencjach leży taka możliwość.

Najprostszym wyjściem – jak mówi ekspert – byłoby znowelizowanie ordynacji podatkowej poprzez wskazanie limitu czasu, w którym organ podatkowy może kontrolować rozliczenia podatnika, np. do dwóch lat po zamknięciu okresu rozliczeniowego.

– Jest też inne rozwiązanie, o wiele bardziej złożone, czyli przeniesienie kompetencji do prowadzenia postępowań karnoskarbowych do niezależnej prokuratury – podpowiada Daniel Więckowski.

Sprawa oczywista?

Przypomnijmy – pisaliśmy o tym w artykule „Urząd nie może wstrzymywać przedawnienia instrumentalnie” (DGP nr 149/2020) – że w sprawach rozstrzygniętych przez NSA 30 lipca br. do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło tuż przed terminem przedawnienia, mimo że organy podatkowe znały wcześniej rozliczenia spółki (na podstawie złożonych przez nią korekt deklaracji zwróciły jej nadwyżkę VAT) i wydały dziewięć interpretacji indywidualnych, do których spółka się dostosowała. NSA orzekł, że fiskus ewidentnie nadużył prawa w tej sprawie.

Równie krytycznie orzekł 14 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1671/19, wyrok nieprawomocny). W tej sprawie również sąd uznał, że naczelnik urzędu skarbowego instrumentalnie wszczął postępowanie karnoskarbowe.

Postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego doręczył podatnikowi 27 grudnia 2013 r., na cztery dni przed terminem przedawnienia zobowiązania PIT za 2007 r. Następnie przesłuchał jedynie podatnika, nie podjął żadnych innych czynności. Co więcej, gdy po latach, 1 stycznia 2019 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu, naczelnik umorzył wszczęte wcześniej dochodzenia w sprawie przeciwko podatnikowi.

Ten uznał, że fiskus instrumentalne wszczął pod koniec 2013 r. postępowanie karnoskarbowe, tylko po to, by zapobiec przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Gliwicki WSA przyznał mu rację. Uznał, że sekwencja zdarzeń w tej sprawie jawnie dowodzi nadużycia władzy przez fiskusa. Nadużyciem było instrumentalne wykorzystanie przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej) po to tylko, by dać sobie więcej czasu na prowadzenie postępowania, a nie w związku z rzeczywistym podejrzeniem podatnika o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego – orzekł sąd.

Wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma na celu to, by z innego postępowania (karnoskarbowego) można było uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Natomiast w tej sprawie w ciągu niemal sześciu lat naczelnik urzędu poprzestał jedynie na przedstawieniu podatnikowi zarzutów.

Zresztą niedługo po wszczęciu postępowania karnoskarbowego sam je zawiesił i nie podejmował już żadnych czynności dowodowych. Co więcej, jak sam przyznał, podstawą do zawieszenia postępowania karnoskarbowego było oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego. Tym samym naczelnik sam opóźnił prawomocne zakończenie sprawy karnoskarbowej.

Takie działanie świadczy o nadużyciu instytucji zawieszenia przedawnienia i jest ewidentnie sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych – orzekł WSA.

Pięć lat to za mało

W lutym 2020 r. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wycofał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3823/16), w którym sąd I instancji orzekł: „narusza zasadę zaufania z art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania przez ponad 4 lata, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności”.

Co ciekawe, organ umorzył to postępowanie dwa dni po tym, jak sąd na rozprawie nakazał pełnomocnikowi przedstawić informację o tym postępowaniu. WSA orzekł, że w takiej sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, nie może być mowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Podobnie działo się w sprawie rozstrzygniętej przez WSA w Gliwicach 23 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1728/19, wyrok nieprawomocny). Naczelnik urzędu skarbowego zakwestionował rozliczenia spółki w VAT za poszczególne miesiące 2013 r., bo uznał, że odliczyła ona podatek na podstawie pustych faktur (spółka się z tym nie zgadzała). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał te decyzje w mocy.

Zasadniczo VAT za 2013 r. przedawniłby się z końcem 2018 r., ale organy potrzebowały więcej czasu na dokończenie sprawy. Pod koniec 2018 r. wszczęły więc postępowanie karnoskarbowe, którego skutkiem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Problem polegał na tym, że naczelnikowi urzędu skarbowego wcale się nie spieszyło z zakończeniem postępowania. Gdy spółka wniosła w sierpniu 2018 r. odwołanie od decyzji naczelnika, ten dopiero rok później przekazał akta sprawy dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Być może trwałoby to jeszcze dłużej, gdyby spółka nie złożyła ponaglenia do szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Ten przyznał, że dyrektor IAS nie rozpatrzył przez rok sprawy i w związku z tym… wyznaczył mu kolejny termin. Dyrektor IAS zakończył postępowanie odwoławcze w październiku 2019 r., ostatniego dnia terminu wskazanego przez szefa KAS.

Co więcej, już w 2018 r. naczelnik urzędu skarbowego nadał swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskutek czego spółka musiała uiścić należność. Mimo to naczelnik wszczął jeszcze postępowanie karnoskarbowe, co spowodowało przedłużenie terminu przedawnienia.

W aktach sprawy znalazła się notatka sporządzona przez pracownika fiskusa, z której wynikało, że na jednym ze spotkań omawiano kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ustalono wtedy, że postępowanie to zostanie wszczęte pod koniec października 2018 r.

W praktyce nie przyniosło ono żadnych efektów. Co prawda przesłuchał świadków (wspólników spółki i trzech jej pracowników), ale nie ustalił, kto był sprawcą czynu.

WSA w Gliwicach uznał, że taki sposób załatwienia sprawy potwierdza naruszenie przepisów prawa. Fiskus nie wskazał bowiem żadnych okoliczności, z których wynikałoby, że nie można było zakończyć postępowania w podstawowym terminie, tj. do końca 2018 r. Co więcej, dopiero interwencja szefa KAS skłoniła dyrektora izby do wydania decyzji merytorycznej.

Gliwicki sąd nie miał więc wątpliwości, że organy podatkowe naruszyły w tej sprawie zasadę zaufania oraz szybkości postępowania. Instrumentalnie wszczęły postępowanie karnoskarbowe, mimo że nie miało ono związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go. Jedynym celem było pozyskanie dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym po 31 grudnia 2018 r. (pierwotny termin przedawnienia).

„O zasadności takiego poglądu świadczą okoliczności faktyczne i prawne, którym organ odwoławczy ani nie przeczył, ani ich nie podważał” – dodał WSA.

NSA potwierdza wnioski WSA

Równie naganne praktyki wytknął organom podatkowym WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 365/19). Wyrok ten utrzymał w mocy NSA we wspomnianym orzeczeniu z 30 lipca br. Przypomnijmy, że postępowanie podatkowe w tej sprawie dotyczyło ustalenia stawki VAT na usługę gastronomiczną (5 proc. czy 8 proc.).

W kolejnych sprawach rozstrzygniętych przez NSA 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 923/16 i II FSK 889/16) organy zakwestionowały PIT w związku ze sprzedażą mieszkania przez małżonków. NSA zwrócił uwagę, że naczelnik urzędu skarbowego nie mógł przed upływem pięciu lat od tego zdarzenia wszcząć postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe i przedłużyć postępowania podatkowego, bo zarzucany małżonkom czyn (uszczuplenie podatku) był wykroczeniem skarbowym. W momencie podejmowania decyzji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego karalność tego czynu się przedawniła. W konsekwencji nie doszło też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Także we wcześniejszym wyroku – z 17 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 974/14) – sąd kasacyjny zwrócił uwagę na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelnik urzędu skarbowego podjął działania w ostatnim roku pięcioletniego terminu, a następnie wszczął postępowanie karnoskarbowe, by odwlec przedawnienie i dać sobie więcej czasu na działanie. Stało się tak, mimo że – jak wytknął NSA – fiskus miał w tej sprawie do ustalenia jedynie to, czy charakter zamienianej nieruchomości był niemieszkalny. Co więcej, wynikało to już z aktu notarialnego podpisanego wcześniej przez podatnika.

NSA orzekł wtedy: „Sytuację, w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, jednak wszczyna postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczyna postępowanie o przestępstwo skarbowe, ocenić należy jako drastyczne i ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej oraz zasady szybkości z art. 125 par. 1 ordynacji”.

Sądy nie chcą badać nadużyć

Bywa, że sądy odmawiają badania, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Argumentują, że nie mogą weryfikować zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Uznają, że samo już jego wszczęcie powoduje automatycznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przykładowo uznał tak WSA w Warszawie w wyroku z 3 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2498/18, nieprawomocny).

Z takim podejściem nie zgodził się jednak NSA w wyroku z 30 lipca 2020 r. Orzekł, że sądy administracyjne mają prawo kontrolować, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte jedynie po to, by doprowadzić do zawieszenia biegu pięcioletniego terminu przedawnienia.

– Przeciwny pogląd – o braku takiej kontroli – kłóciłby się z zasadami państwa prawa i otwierałby urzędom drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisów umożliwiających odwlekanie przedawnienia – wyjaśnił sędzia Roman Wiatrowski.

Zmiana taktyki?

Zdaniem Daniela Więckowskiego nie należy się raczej spodziewać, że naczelnicy urzędów skarbowych i celno-skarbowych wezmą sobie do serca tezy płynące z tych orzeczeń.

– Powszechną praktyką jest tzw. hodowanie odsetek, a więc prowadzenie postępowań podatkowych nie tuż po zamknięciu okresu rozliczeniowego, lecz dopiero po upływie trzech–czterech lat. Pewnie można to usprawiedliwić brakami kadrowymi, ale czy aby na pewno jest to jedyny powód? – stawia pytanie Daniel Więckowski.

Spodziewa się, że po najnowszych orzeczeniach finansowe organy postępowania przygotowawczego zmienią nieco taktykę – nie będą poprzestawać na wszczęciu postępowania i postawieniu zarzutów bądź ewentualnie umorzeniu sprawy.

– Prawdopodobnie będziemy świadkami podejmowania zespołu czynności pozorujących skrupulatne prowadzenie dochodzenia – przewiduje Daniel Więckowski.

Są obawy, że urzędy zmienią taktykę i zaczną podejmować czynności, by upozorować skrupulatne prowadzenie dochodzenia

Należy zmienić przepisy

Zgadzam się z NSA, że sądy administracyjne są uprawnione, a wręcz zobowiązane do weryfikowania, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto, jeżeli instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wynika z akt sprawy, to na organie podatkowym powinien ciążyć obowiązek wykazania, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z nadużyciem prawa.

Sytuację podatników radykalnie poprawiłby przepis podobny do proponowanego w nowej ordynacji podatkowej, a więc wprowadzenie zakazu nadużycia prawa przez organy podatkowe. Dzięki temu mielibyśmy symetryzm wobec uprawnień, jakie przysługują organom na podstawie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania.

Uważam też, że należałoby rozważyć odwrócenie ról i przyjęcie, że postępowanie wszczęte tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia oznacza nadużycie.

Przydałoby się odwrócenie ról

To dobrze, że w wyrokach z 30 lipca br. NSA zakwestionował zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zrobił to w dość oczywistych okolicznościach, wskazujących instrumentalne działania administracji skarbowej. W tym sensie nie są to wyroki przełomowe. Pozwalają jednak oczekiwać, że w przyszłości w przypadkach nie tak oczywistych sądy również będą kwestionować zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed zakończeniem postępowania podatkowego.

O przełomie moglibyśmy mówić, gdyby sąd powiedział, że to na organie ciąży obowiązek wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i w związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dobrze, gdyby doszło do takiego właśnie odwrócenia ról, skoro wiemy już, kiedy i na jaką skalę administracja skarbowa wszczyna postępowania karnoskarbowe przed ostatecznym zakończeniem postępowania podatkowego.