Nie wolno wszczynać postępowań karnoskarbowych tylko po to, by nie dopuścić do przedawnienia, zwłaszcza gdy podatnik działał w zaufaniu do organów, mając w ręku dziewięć interpretacji indywidualnych – orzekł NSA.
DGP
Podkreślił również, że sądy administracyjne mają prawo kontrolować, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte tylko po to, by doprowadzić do zawieszenia biegu pięcioletniego terminu przedawnienia.
Przeciwny pogląd – o braku takiej kontroli – kłóciłby się z zasadami państwa prawa i otwierałby urzędom drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisów umożliwiających odwlekanie przedawnienia – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny.
Jak wyjaśnił sędzia Roman Wiatrowski, sąd administracyjny nie może kontrolować samego wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Natomiast możliwe i konieczne jest kontrolowanie, czy organ nie odwołał się do tego, nadużywając prawa.
– Sąd może więc i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 par. 6 ust. 1 ordynacji podatkowej – powiedział sędzia.
Dodał, że w tej sprawie do takiego nadużycia prawa doszło.
Podobne orzeczenia zapadały w sądzie kasacyjnym już wcześniej, m.in. 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 27/17) i 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 889/16 i II FSK 923/16).

Do ostatniej chwili

Tym razem chodziło o VAT od fast foodów. Praktyka organów podatkowych była w tego typu sprawach niemal jednolita. Początkowo same pozwalały one podatnikom stosować stawkę 5 proc. Później jednak minister finansów stwierdził w interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. (nr PT1.050.3.2016.156), że do gotowych posiłków, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji należy doliczać 8 proc. VAT, a nie 5 proc., bo nie jest to sprzedaż gotowych posiłków i dań, tylko usługa gastronomiczna.
Wraz ze zmianą wykładni ruszyły kontrole u podatników. Zdarzało się, że urzędy czekały niemal do końca terminu przedawnienia. W tym czasie podatnikom biegły odsetki za zwłokę. Tuż przed upływem terminu przedawnienia fiskus wszczynał postępowanie karnoskarbowe, co zgodnie z art. 70 par. 6 ust. 1 ordynacji podatkowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Obecnie spór o prawidłową stawkę VAT – czy faktycznie fiskusowi należało się 8 proc., czy jednak 5 proc. – czeka na rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Pisaliśmy o tym w artykule „TSUE rozwikła gastronomiczny węzeł gordyjski” (DGP nr 111/2019).

Korekta, zwrot, kontrola

Spółka, której dotyczy wyrok, rozliczyła VAT jak od usług restauracyjnych, czyli według 5 proc. stawki. W tym celu złożyła korekty deklaracji. Była pewna, że właśnie ta stawka jest właściwa. Miała na to dziewięć interpretacji podatkowych, które zostały wydane w jej indywidualnej sprawie.
Na podstawie złożonych korekt fiskus oddał podatek. Później jednak – po ukazaniu się interpretacji ogólnej ministra finansów – wszczął kontrolę i wydał decyzję nakazującą zapłatę VAT według wyższej stawki. Pominął interpretacje, które miała spółka, bo uznał, że błędnie podano w nich stan faktyczny.
Decyzję nakazującą zapłatę podatku według wyższej stawki doręczono spółce już po upływie podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Fiskus był jednak zdania, że termin został zachowany. Miał na to dwa argumenty. Po pierwsze – twierdził – termin przedawnienia liczy się od momentu złożenia korekt, a nie od daty złożenia pierwotnej deklaracji.
Po drugie uważał, że nawet jeśli jest inaczej, to i tak bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Fiskus zarzucał bowiem spółce, że podała nieprawdę w korektach deklaracji VAT, a czyn ten jest karany na podstawie kodeksu karnego skarbowego.

Sprawa się przedawniła

Twierdzeniom organu przeciwstawił się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Stwierdził, że po pierwsze, złożenie korekt przez spółkę nie spowodowało nowego otwarcia biegu przedawnienia, bo powinien być on liczony od momentu złożenia pierwotnej deklaracji. Sąd zaznaczył przy tym, że spółka złożyła korekty na tyle wcześnie, iż urząd miał czas i zdążył je zweryfikować. Nie miał więc podstaw do przesuwania terminu przedawnienia. WSA rozprawił się również z drugim argumentem fiskusa, dotyczącym zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, tylko po to, by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania.
Wrocławski sąd zwrócił przy tym uwagę na to, że spółka była rzetelnym podatnikiem, działała w zaufaniu do organów podatkowych, dysponowała dziewięcioma interpretacjami indywidualnymi. Nie było podstaw do wszczynania wobec niej postępowania karnoskarbowego – orzekł WSA, uznając, że sprawa się przedawniła.
Szerzej o jego orzeczeniach pisaliśmy w artykule „Rewolucyjne wyroki WSA. Fiskus musi się wysilić, jeśli chce odzyskać podatek” (DGP nr 145/2019).

W zaufaniu do organu

Ostatecznie spółka wygrała również w NSA.
– Stosując art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, organ powinien brać pod uwagę to, czy spółka działała w zaufaniu do organów podatkowych, a jeśli tak, to powinien zaniechać zawieszania przedawnienia na tej podstawie – powiedział sędzia Roman Wiatrowski w ustnym uzasadnieniu wyroku.
Dodał również, że do sądów administracyjnych należy kontrolowanie, czy organ nie wszczął postępowania karnoskarbowego tylko po to, by zawiesić przedawnienie.
Zwrócił uwagę na kilka okoliczności przemawiających za tym, że wszczęcie tego postępowania było w tej sprawie instrumentalne i prowadziło do nadużycia prawa.
Składając korekty deklaracji VAT i uzyskując zwrot podatku, spółka działała bowiem w zaufaniu do organów podatkowych. W tamtym czasie bowiem – przypomniał sędzia – organy pozwalały stosować stawkę 5 proc., a zdanie zmieniły dopiero po interpretacji ogólnej ministra finansów.
Zwrócił uwagę, że na moment działania spółka miała dziewięć interpretacji indywidualnych potwierdzających możliwość stosowania 5-proc. stawki.
– Zmiana stanowiska przez organy nie oznacza, że spółka działała bez ich akceptacji – podsumował sędzia.
Przypomniał także, że spór w tej sprawie trwa nadal i czeka na rozstrzygnięcie przez TSUE. ©℗
opinie

Sądy wyznaczyły standard postępowania

dr Michał Wilk, doradca podatkowy, partner w kancelarii Gardens Tax & Legal
DGP
Cieszy, że NSA dostrzega problem bulwersujących przypadków nadużycia prawa przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych. Docenić należy również nadanie właściwej wagi przez sąd zasadzie zaufania, która w rozpatrywanej przez NSA sprawie niewątpliwie została rażąco naruszona. Doszło tu do wszczęcia postępowania karnoskarbowego tylko po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia.
Dodatkowym problemem było jednak zainicjowanie tego postępowania w sprawie, w której już na pierwszy rzut oka widać, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności karnoskarbowej. Z uwagi na istniejącą praktykę stosowania stawki 5 proc. oraz interpretacje indywidualne, posiadane przez podatnika, nie można było przypisać osobom odpowiedzialnym za rozliczenia podatkowe spółki winy ani w ogóle umyślności działania. To przykład wręcz akademicki.
Oba wyroki NSA wyznaczają pewien standard postępowania. Sądy powinny takie sytuacje badać i w odpowiedni sposób ocenić. Być może konieczne byłoby, na zasadzie pewnej symetrii, zbudowanie odpowiedniej do klauzuli GAAR koncepcji bądź klauzuli zakazu nadużycia prawa przez organy podatkowe.
Wyroki NSA oraz poprzedzające je orzeczenia WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 365/19, I SA/Wr 366/19) mogą być znakomitym zaczątkiem takiej doktryny, choć dla dobra wymiaru sprawiedliwości oraz budowania zaufania taka klauzula powinna znaleźć swoje miejsce wprost w ordynacji podatkowej. Z przyczyn formalnych warto byłoby także, aby zakaz nadużycia prawa w kontekście postępowań karnoskarbowych wybrzmiał również w uchwale NSA.

NSA dostrzegł istotny problem nadużycia prawa

Agnieszka Tałasiewicz, partner w zespole postępowań podatkowych i sądowych EY
Wyrok NSA jest bardzo istotny z kilku względów. Po pierwsze, ze względu na stwierdzenie, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Oznacza to, że NSA dostrzegł istotny problem nadużycia prawa i uznał, że sądy administracyjne nie tylko mogą, ale wręcz mają obowiązek kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej.
Po drugie, NSA wskazał wzorzec właściwego postępowania sądów administracyjnych. Stwierdził, że sądy administracyjne nie mają kontrolować samego postępowania karnoskarbowego, bo to odrębna kognicja sądów powszechnych. Natomiast nie stoi to na przeszkodzie badaniu samego zastosowania art. 70 ordynacji, który nie powinien być stosowany w taki sposób, żeby stanowił nadużycie prawa przez organy.
Po trzecie, NSA utrzymał w mocy dwa przełomowe wyroki WSA (mimo że nie zgodził się ze wszystkimi elementami ich uzasadnienia), które jeszcze dobitniej wskazywały, iż ocena, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji i wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany brać to pod uwagę z urzędu.
Wyroki zarówno WSA, jak i NSA wpisują się w szerszą dyskusję wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnoskarbowych tylko po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia. Praktyka ta jest piętnowana przez przedstawicieli nauki i praktyki prawa podatkowego. Głęboko wierzę, że sędziowie również dostrzegają to zjawisko i położą kres nadużywaniu kompetencji przez organy podatkowe w innym celu aniżeli cel postępowania karnoskarbowego (jakim jest ukaranie sprawców).

orzecznictwo

Wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia