Konieczne jest nie tylko wprowadzenie zmian w stosowanych systemach finansowo-księgowych, lecz także zmierzenie się z problemami merytorycznymi. A wątpliwości dotyczących interpretacji nowych przepisów nie brakuje i warto je rozwiać przed 1 października.
Firmy muszą przyjąć określone założenia w systemie, aby począwszy od rozliczenia za październik, został wygenerowany prawidłowy JPK, który zastąpi deklarację VAT. Sporo problemów stwarza zaś część ewidencyjna nowego JPK, która będzie zawierać wiele danych obecnie niewymaganych w JPK_VAT. Dotyczą one oznaczenia towarów/usług wrażliwych, wybranych procedur (rodzajów transakcji), a także typów dokumentów. Szczegółowe dane, które powinna zawierać nowa struktura JPK_V7M (JPK_V7K), wynikają z rozporządzenia ministra inwestycji, finansów i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127; dalej: rozporządzenie). W trakcie przygotowań do wdrożenia nowych wymogów pojawiły się już liczne problemy, które warto szczegółowo przedstawić.
Kod kraju nadania numeru vat (tin)
Podatnicy zastanawiają się, w jakiej sytuacji powinni w JPK wypełniać nowe pole „KodKrajuNadaniaTIN”. Nie jest jasne, czy wystarczy oprzeć się w tej mierze na danych podanych na fakturze, czy też samodzielnie wyszukiwać kod kraju nadania numeru VAT kontrahenta. Pojawia się również pytanie, czy kod kraju nadania numeru należy również wpisywać w odniesieniu do polskich kontrahentów.
Zgodnie z rozporządzeniem ewidencja w nowym pliku JPK powinna w części sprzedażowej zawierać numer, za pomocą którego nabywca, dostawca lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, zapisywany poprzez wyodrębnienie kodu kraju oraz kodu cyfrowo-literowego. W ewidencji zakupowej powinna zaś zawierać numer, za pomocą którego dostawca lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, zapisywany poprzez wyodrębnienie kodu kraju oraz kodu cyfrowo-literowego.
Należy zauważyć, że z jednej strony przepisy rozporządzenia nie ograniczają wymogu podawania kodu kraju nadania do transakcji, w których uczestniczą podmioty zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z drugiej zaś strony krajowi kontrahenci mogą nawet nie być zarejestrowani na VAT-UE, a poza tym w transakcjach krajowych nie ma obowiązku podawania numeru unijnego z przedrostkiem PL. Jednak przepis nie utożsamia kodu kraju nadania z prefiksem dodawanym przy numerze VAT-UE. Należałoby zatem przyjąć, że numery kontrahentów powinno podawać się w JPK zawsze we wskazany powyżej sposób z podaniem kodu kraju nadania.
Ministerstwo Finansów odniosło się do tego zagadnienia we wskazówkach opublikowanych w formie pytań i odpowiedzi na portalu internetowym. Wynika z nich, że literowy kod kraju w polu „KodKrajuNadaniaTIN”:
1) należy podawać w przypadku transakcji krajowych, jeżeli na fakturze numer NIP został podany z przedrostkiem „PL”; jeżeli numer NIP na fakturze nie zawiera kodu kraju, to pole „KodKrajuNadaniaTIN” pozostawia się puste;
2) w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych należy co do zasady podawać dla każdej transakcji, także gdy nie został uwidoczniony na fakturze, ale podatnik jest w stanie ustalić ten numer w oparciu o posiadane dane;
3) w przypadku transakcji transgranicznych z podmiotami spoza UE należy co do zasady podawać dla każdej transakcji, także gdy nie został uwidoczniony na fakturze, ale podatnik jest w stanie ustalić ten numer w oparciu o posiadane dane; jedynie w przypadku trudności z ustaleniem kraju nadania TIN zamiast kodu kraju można wpisać słowo „brak”.
Zróżnicowane podejście do kontrahentów krajowych i zagranicznych rodzi też problemy praktyczne, ponieważ firmy automatyzują procesy związane z raportowaniem w formie JPK i nie analizują w tym celu danych podawanych na fakturach. Zwykle dane kontrahenta zaciągane są automatycznie z bazy danych, która jest też odpowiednio weryfikowana z dostępnymi bazami, takimi jak biała lista podatników VAT czy system VIES. Moim zdaniem stosowanie ujednoliconych procedur w tym zakresie w stosunku do wszystkich kontrahentów będzie prawidłowe. Wyjaśnienia MF nie stanowią wiążącej interpretacji przepisów, więc nie powinno być uznane za błąd wpisanie kodu PL dla polskich kontrahentów, nawet jeśli nie podali tego kodu na fakturze. Nie jest to błąd, o którym mowa w art. 109 ust. 3f ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106; dalej: ustawa o VAT), tj. taki, który uniemożliwia przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji i może podlegać karze w wysokości 500 zł, jeśli nie zostanie usunięty w ciągu 14 dni od wezwania przez organ podatkowy. Wpisanie kodu PL przy polskich kontrahentach nie powinno również oznaczać wadliwości czy nierzetelności księgi, co podlega karze na gruncie kodeksu karnego skarbowego.
Kody dotyczące procedur w transakcjach nabycia skutkujących odwrotnym obciążeniem
Podatnicy zastanawiają się też, czy powinni stosować oznaczenia dotyczące procedur (np. TP, MPP) w transakcjach dotyczących nabycia towarów i usług, które skutkują obowiązkiem rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia. Dotyczy to w szczególności importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także krajowej dostawy dokonanej przez zagraniczny podmiot, od której polski nabywca rozlicza VAT. Przepisy rozporządzenia nie odnoszą się wprost do tego zagadnienia. Wymieniają symbole oznaczeń transakcji w odniesieniu do ewidencji podatku należnego. Oznacza to, że kody transakcji należy również przypisywać do transakcji zakupowych, które skutkują rozliczeniem podatku należnego przez nabywcę (import usług, WNT, krajowy reverse charge).
Co istotne, transakcje te co do zasady skutkują wykazaniem podatku należnego i naliczonego (z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego). Jednak kody transakcji w JPK należy nadawać tylko po stronie podatku należnego. Może to stanowić dużą trudność techniczną, jeżeli zasadniczo transakcje, od których VAT rozlicza nabywca, są księgowane jednym wpisem zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Powyższe podejście potwierdzili przedstawiciele Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na indywidualne pytania zadawane przez podatników.
Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że oznaczenia dotyczące poszczególnych towarów i usług wrażliwych określane odpowiednimi kodami GTU są przypisywane wyłącznie do transakcji sprzedaży – nie dotyczą więc nabycia towarów i usług, od których VAT rozlicza nabywca (importu usług, WNT). Wynika to wprost z wydanej przez MF broszury na temat nowej struktury JPK.
Oznaczanie refakturowania usług
Podatnicy muszą pamiętać o oznaczaniu nowymi kodami również transakcji niestandardowych, które nie stanowią ich podstawowej działalności, jednak mogą czasem wystąpić. System powinien przewidywać możliwość nadawania oznaczeń dla takich nietypowych transakcji. Przykładem może być refakturowanie usług. Co do zasady takie refakturowanie jest traktowane dla celów VAT jako fikcja polegająca na nabyciu i odsprzedaży danej usługi, z wszystkimi tego konsekwencjami mającymi zastosowanie do danego rodzaju usługi (zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Refakturowania usług mogą przykładowo dotyczyć następujące oznaczenia:
- GTU_12 – określone usługi niematerialne,
- GTU_13 – usługi transportowe i magazynowe,
- TP – transakcja z podmiotem powiązanym.
Jednak nie zawsze wykazanie na fakturze usługi transportowej będzie równoznaczne z koniecznością oznaczenia takiej faktury kodem GTU_13. W sytuacji gdy transport jest związany z dostawą towarów, czyli gdy dostawca obciąża nabywcę również kosztem transportu, wówczas z punktu widzenia VAT koszt ten powinien stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów, nawet jeśli jest odrębnie wykazywany na fakturze (zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT). W takiej sytuacji kod GTU_13 nie będzie mieć zastosowania.
Jak to często w podatkach bywa, każda sytuacja wymaga indywidualnej analizy i nie zawsze możliwe jest zautomatyzowanie procesów, aby odpowiednie oznaczenia w JPK były nadawane automatycznie.
Oznaczenie mpp w jpk
Jednym z takich oznaczeń, które z pewnością będzie wymagać indywidualnej analizy w nowym JPK, jest „MPP”. Będzie ono przypisywane zarówno w sekcji sprzedaży, jak i zakupów w odniesieniu do „transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności”. Takie sformułowanie przepisu budzi wiele wątpliwości.
Po pierwsze, oznaczenie MPP dotyczy „transakcji”, co wskazuje na konkretną dostawę towarów/usług objętych załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT, przy założeniu że faktura opiewa na wartość co najmniej 15 tys. zł. Taka faktura może jednak zawierać również inne towary/usługi, które nie są wymienione w załączniku nr 15 i nie są objęte obowiązkowym split paymentem. Teoretycznie więc, zgodnie z brzmieniem przepisu, kod MPP należałoby przypisać tylko do pozycji faktury, która obejmuje towary/usługi z załącznika nr 15. Do tej kwestii odniosło się wprost MF w broszurze informacyjnej. Wprowadzono istotne uproszczenie, z którego wynika konieczność nanoszenia oznaczeń w odniesieniu do całego dokumentu (faktury).
Problemem praktycznym może być sytuacja, gdy dostawca wpisuje na fakturach adnotację „mechanizm podzielonej płatności” nadwyżkowo, czyli również wówczas, gdy nie spełnia ona przesłanek wymaganych dla takiego oznaczenia zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (tj. nie zawiera towarów/usług z załącznika nr 15 lub nie przekracza kwoty 15 tys. zł). Wiele firm wprowadziło taką procedurę od 1 listopada 2019 r., aby z jednej strony uprościć proces wystawiania faktur, bez szczegółowej analizy zakresu transakcji, a z drugiej strony, aby uniknąć ryzyka sankcji w przypadku braku oznaczenia faktury wymaganą klauzulą. Takie postępowanie jest akceptowane przez MF i nie rodzi negatywnych konsekwencji. Faktyczne oznaczanie faktur adnotacją MPP ma również przełożenie na raportowanie w pliku JPK_FA(3). Wynika to z broszury informacyjnej MF dotyczącej tego pliku, gdzie stwierdzono, że należy zaznaczać pole P_18A (wskazujące na MPP) również wówczas, gdy na fakturze znalazła się taka adnotacja, mimo że formalnie zgodnie z przepisami nie było obowiązku jej zamieszczenia.
Również po stronie zakupów wiele firm wprowadziło zasadę dobrowolnej zapłaty w split paymencie, aby uniknąć konieczności analizowania transakcji, nie narażać się na potencjalne sankcje za brak zastosowania tego wymogu, a także zabezpieczyć transakcję z punktu widzenia dochowania należytej staranności.
Sytuacja znacząco się komplikuje w przypadku nowego pliku JPK_VAT, który wymaga stosowania oznaczania MPP wyłącznie dla transakcji objętej obowiązkiem stosowania split paymentu. W tym przypadku „nadwyżkowe” oznaczanie z pewnością byłoby nieprawidłowe i mogłoby grozić karą 500 zł za każdy błąd. Oznacza to, że obie strony dla potrzeb raportowania w JPK_VAT powinny analizować poszczególne transakcje pod kątem warunków obowiązkowego stosowania split paymentu, niezależnie od tego, czy na samej fakturze znajdzie się taka adnotacja. Może to spowodować rozbieżności w sposobie raportowania po obu stronach transakcji, jeśli np. zostanie ona odmiennie zakwalifikowana przez firmę z perspektywy zakresu załącznika nr 15. Jest to nie lada wyzwanie dla firm nie tylko z punktu widzenia informatycznego, lecz także odpowiednich procedur weryfikacji merytorycznej co do warunków stosowania odpowiednich oznaczeń.
Oznaczanie mpp faktur korygujących
Problematyczne może być również oznaczanie faktur korygujących kodem MPP w nowym JPK. Przepisy w ogóle nie regulują tej kwestii. Pomocne są objaśnienia MF z 23 grudnia 2019 r. Według nich adnotacja na fakturze korygującej „mechanizm podzielonej płatności” powinna być stosowana z uwzględnieniem statusu transakcji po wystawieniu faktury korygującej. Wydaje się więc, że analogiczną zasadę należy zastosować do oznaczenia MPP w nowym JPK. Zatem w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, w sytuacji gdy wartość dostawy po korekcie spadnie poniżej 15 tys. zł bądź nie będzie już obejmować towarów/usług z załącznika nr 15 do ustawy, transakcja przestanie spełniać warunki do objęcia jej obowiązkowym MPP, a co za tym idzie, również oznaczeniem MPP w pliku JPK. Jeśli natomiast pomimo zmniejszenia podstawy opodatkowania transakcja po korekcie w dalszym ciągu będzie spełniała warunki do objęcia jej obowiązkowym MPP, to konieczne będzie też oznaczenie faktur korygujących kodem MPP.
