Firma prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. handel samochodami nowymi i używanymi. Nabywane samochody, dla których są dokumenty zakupu, wprowadzane się na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Część z nich to samochody osobowe demonstracyjne służące do jazd próbnych. Jakie operacje gospodarcze powinny znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych?
Pojazdy demonstracyjne to samochody, które stanowiąc towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres służą przedsiębiorcy (dealerowi samochodowemu) także do innych celów, tj. prezentowania ich walorów użytkowych potencjalnym klientom (np. poprzez jazdy próbne). Wykorzystywane są one przez przyszłych nabywców do testowania możliwości technicznych pojazdu, jego osiągów, wyposażenia czy też dla sprawdzenia komfortu jazdy (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 listopada 2015 r., nr IPTPP3/4512-380/15-4/UNR; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/A 2965/16).
Pojazdy demonstracyjne jako towar handlowy podlegają odprzedaży w stanie nieprzetworzonym w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Na dzień nabycia ujmowane są w księgach rachunkowych według cen nabycia lub – jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki – w cenach zakupu (art. 28 ust. 11 pkt 1 oraz art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Przy czym cena nabycia obejmuje cenę zakupu pojazdu (tj. kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu VAT i podatku akcyzowego), powiększoną o koszty bezpośrednio związane z jego zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu) oraz obniżoną o rabaty i opusty. Trzeba również pamiętać, że w trakcie użytkowania przed sprzedażą pojazdy demonstracyjne tracą swoją wartość handlową jako towar. W związku z tym należy aktualizować ich wartość rynkową w drodze dokonywania odpisów aktualizujących (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Utrata wartości pojazdu demonstracyjnego może mieć charakter trwały, w sytuacji gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że pojazd ten nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Wówczas dokonuje się odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość tego pojazdu wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto (czyli możliwej do uzyskania na dzień bilansowy ceny sprzedaży, bez VAT i podatku akcyzowego, pomniejszonej o rabaty, opusty i koszty związane z przystosowaniem pojazdu do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży) lub wartości godziwej (tj. kwoty, za jaką pojazd mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami).
Reklama

Reklama
W przypadku gdy pojazdu demonstracyjnego nie ujęto w chwili przyjęcia go do użytkowania w ewidencji środków trwałych (z uwagi na przewidywaną sprzedaż przed upływem roku został on zaklasyfikowany do towarów handlowych), a rzeczywisty okres jego używania przekroczył rok, to należy ten pojazd przekwalifikować z kategorii towarów do środków trwałych (tj. ująć go w ewidencji środków trwałych), podlegających – dla celów bilansowych – amortyzacji, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później, niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego albo przeznaczenia go do sprzedaży lub likwidacji). Podobnie dla celów podatkowych, gdy pojazd demonstracyjny (o wartości początkowej przekraczającej 10 tys. zł) nie zostanie ujęty w ewidencji środków trwałych w chwili oddania go do użytkowania, z powodu planowanego zbycia przed upływem roku, a faktyczny okres jego używania przekroczy rok, to należy wprowadzić taki pojazd (którego koszt nabycia uwzględniono uprzednio – w momencie oddania go do używania – w rachunku podatkowym) do ewidencji środków trwałych (traktując całe zdarzenie jako ujawnienie środka trwałego) w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął (przyjmując pojazd do ewidencji w cenie nabycia) oraz dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych – począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten pojazd został wprowadzony do ewidencji.
Ponadto należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres dotychczasowego używania pojazdu, stosować stawki amortyzacji określone w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a także wpłacić do urzędu skarbowego w odpowiednim terminie kwotę odsetek od naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie pojazdu do dnia, w którym okres używania przekroczył rok (art. 22d ust. 2, art. 22e ust. 1 pkt 1 i art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT; art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1 pkt 1 i art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) ‒ (por. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.617.2019.1.AP; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2016 r., nr BPB-1-3/4510-97/16/AB; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-586/16/KP; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 grudnia 2012 r., nr TPB3/423-693/12/PS; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2011 r., nr IPPB1/415-480/11-2/EC).

Na kontach

Operacje gospodarcze związane z pojazdami demonstracyjnymi wymagają ujęcia w ewidencji księgowej ich właściciela (dealera samochodowego) tak, jak to wskazano poniżej.
1. Otrzymanie faktury dokumentującej nabycie pojazdu demonstracyjnego:
  • Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu” (kwota netto + VAT niepodlegający odliczeniu),
  • Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT podlegający odliczeniu),
  • Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (kwota brutto)
oraz
  • Wn konto 33 „Towary” (kwota netto + VAT niepodlegający odliczeniu),
  • Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu” (kwota netto + VAT niepodlegający odliczeniu)
lub
  • Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu” (kwota brutto),
  • Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (kwota brutto)
oraz
  • Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT podlegający odliczeniu),
  • Wn konto 33 „Towary” (kwota netto + VAT niepodlegający odliczeniu),
  • Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu” (kwota brutto).
2. Dokonanie odpisu aktualizującego w związku z utratą wartości przez pojazd demonstracyjny (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości):
  • Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (koszty te nie stanowią – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT – kosztów podatkowych),
  • Ma konto 34 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów”.
3. Rozwiązanie odpisu aktualizującego wartość pojazdu demonstracyjnego:
‒ W związku z ustaniem przyczyny, dla której uprzednio dokonano odpisu aktualizującego wartość pojazdu (np. wobec trwałego wzrostu rynkowej wartości pojazdów określonej marki lub rezygnacji z wykorzystywania pojazdu na potrzeby demonstracyjne; art. 35c ustawy o rachunkowości):
  • Wn konto 34 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów”,
  • Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”;
‒ W razie sprzedaży pojazdu:
  • Wn konto 34 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów”,
  • Ma konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”;
‒ W razie likwidacji pojazdu:
  • Wn konto 34 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów”,
  • Ma konto 33 „Towary”.
4. Wprowadzenie pojazdu demonstracyjnego do ewidencji środków trwałych, w związku z tym, że rzeczywisty okres jego używania przekroczył rok:
  • Wn konto 01 „Środki trwałe”,
  • Ma konto 33 „Towary”.
5. Dokonanie odpisu amortyzacyjnego od wartości pojazdu demonstracyjnego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych:
  • Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (amortyzacja) lub odpowiednie konto zespołu 5,
  • Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.
6. Kradzież pojazdu demonstracyjnego, wprowadzonego uprzednio do ewidencji środków trwałych:
‒ Wyksięgowanie skradzionego pojazdu z ewidencji środków trwałych (na podstawie protokołu szkód):
  • Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” (dotychczasowe umorzenie),
  • Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (rozliczenie niedoborów; wartość nieumorzona),
  • Ma konto 01 „Środki trwałe”;
‒ Rozliczenie straty z tytułu kradzieży pojazdu (w dacie zakończenia policyjnego dochodzenia wyjaśniającego w sprawie kradzieży; stwierdzającego np. umorzenie postępowania):
  • Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
  • Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (rozliczenie niedoborów; wartość nieumorzona);
‒ Otrzymanie odszkodowania od zakładu ubezpieczeń:
  • Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
  • Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”
oraz
  • Wn konto 13 „Rachunki bankowe”,
  • Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

VAT

Trzeba pamiętać, że pojazdy demonstracyjne, mimo że nie tracą charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru (samochodu danej marki). Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu (tj. do demonstracji i jazd próbnych, a dopiero po zakończeniu tej funkcji – do sprzedaży) wyklucza uznanie, że pojazd ten był użyty wyłącznie do odprzedaży. W konsekwencji prawo do pełnego odliczenia VAT od zakupu tego typu pojazdów oraz związanych z nimi wydatków eksploatacyjnych (obejmujących koszty np. paliwa, myjni, przeglądów, napraw, doposażenia) będzie przysługiwało dopiero po spełnieniu warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT (obejmujących określenie zasad używania pojazdów, prowadzenie ewidencji ich przebiegu oraz złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego we właściwym terminie – na formularzu VAT-26 – informacji o tych pojazdach). Uchybienie ww. warunkom skutkuje prawem do odliczenia jedynie 50 proc. VAT naliczonego z tytułu nabycia pojazdów demonstracyjnych oraz związanych z nimi wydatków eksploatacyjnych (art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT). Tu warto zapoznać się z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/17; z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1287/15; z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1864/15; z 12 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 1332/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1543/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1940/16).
Podstawa prawna
• art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 28 ust. 11 pkt 1, art. 32 ust. 1, art. 34 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5, art. 35c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 22d ust. 2, art. 22e ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1262)
• art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1262)
• art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 3, art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)