Wydzielony i samodzielny organizacyjnie samobilansujący się zagraniczny zakład, który stanowi część działalności gospodarczej wykonywanej przez polskiego przedsiębiorcę (tj. podmiot macierzysty) poza jego siedzibą (zlokalizowany w Niemczech), otrzymuje od polskiego przedsiębiorcy wyodrębnione jedynie do jego dyspozycji składniki aktywów (np. środki pieniężne, materiały, towary, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) oraz odpowiadające im kapitały własne. Jak zaewidencjonować te zdarzenia? Jakie operacje księgowe są związane z takim zagranicznym zakładem?
Uwzględnienia wymaga, że czynności wykonywane między polskim przedsiębiorstwem macierzystym a jego zagranicznym zakładem, pozbawionym niezależności (co oznacza brak możliwości prowadzenia przez ten zakład działalności we własnym imieniu i na własny rachunek) oraz stanowiącym jedynie część składową tego przedsiębiorstwa (zlokalizowanym w jednym z państw UE, np. w Niemczech), mają – co do zasady – charakter rozrachunków wewnątrzzakładowych niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wyjątek stanowią realizowane między nimi tzw. nietransakcyjne przemieszczenia towarów – kwalifikowane jako WDT lub WNT – które należy ująć w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych jako rozrachunki z odbiorcami i dostawcami.

Prawo bilansowe

Na gruncie prawa bilansowego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, opracowuje łączne sprawozdanie finansowe. Jest ono sumą sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając aktywa i fundusze wydzielone oraz ewentualnie – w myśl określonej w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasady rzetelnego przedstawiania kondycji majątkowo-finansowej firmy i jej wyniku finansowego – wzajemne należności i zobowiązania, przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między przedsiębiorstwem a jego oddziałami (zakładami) lub między jego oddziałami (zakładami), a także wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz przedsiębiorstwa, zawarty w jego aktywach lub aktywach jego oddziałów (zakładów).
Do sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą zagraniczne oddziały (zakłady) i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów) wyrażone w walutach obcych przeliczone na walutę polską po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Natomiast te z rachunku zysków i strat przelicza się po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego. W uzasadnionych przypadkach stosuje się kurs będący średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez NBP. Powstałe wskutek tych przeliczeń różnice są wykazywane jako składnik kapitału z aktualizacji wyceny w łącznym sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa pod pozycją „Różnice kursowe z przeliczenia”.
Operacje gospodarcze związane z samobilansującym się zakładem zagranicznym (zlokalizowanym w jednym z państw UE) wymagają następującego ujęcia w księgach rachunkowych polskiego przedsiębiorcy, będącego właścicielem takiego zakładu:
1. Przekazanie zagranicznemu (unijnemu) zakładowi poszczególnych składników majątku należącego do polskiego przedsiębiorstwa macierzystego: Wn konto 80 „Fundusz wyodrębniony”, Ma różne konta zespołów 0, 1, 3 (np. konto 01 „Środki trwałe”, konto 02 „Wartości niematerialne i prawne”, konto 13 „Rachunki bankowe”, konto 31 „Materiały”, konto 33 „Towary”).
2. Dotychczasowe umorzenie przekazanych zagranicznemu (unijnemu) zakładowi środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należących do polskiego przedsiębiorstwa macierzystego: Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”, Ma konto 80 „Fundusz wyodrębniony”.
3. Przypisanie zagranicznemu (unijnemu) zakładowi części przypadających na niego kosztów ogólnego zarządu: Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (rozrachunki wewnątrzzakładowe), Ma konto 55 „Koszty zarządu”.
4. Rozliczenie wyniku finansowego netto zagranicznego (unijnego) zakładu (podział zysku lub pokrycie straty zakładu): Wn/Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (rozrachunki wewnątrzzakładowe), Ma/Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
5. Przelew środków pieniężnych między polskim przedsiębiorstwem a jego zagranicznym (unijnym) zakładem: Wn/Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (rozrachunki wewnątrzzakładowe), Ma/Wn konto 13 „Rachunki bankowe”.
6. Odpis na ZFŚS przypadający na pracowników zagranicznego (unijnego) zakładu: Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (rozrachunki wewnątrzzakładowe), Ma konto 85 „Fundusze specjalne” (ZFŚS).
Zaś nietransakcyjne przemieszczenie towaru między polskim przedsiębiorstwem a jego zagranicznym (unijnym) zakładem można ująć:
– w ramach WDT (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT): Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”, Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”.
– w ramach WNT (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT): Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”, Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” oraz (rozliczenie VAT):
  • Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT naliczony),
  • Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT należny).

Podatkowo

Uwzględnienia wymaga, że na gruncie podatku dochodowego przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości lub w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu, podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków (art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT; art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Przeniesienie to obejmuje sytuację, w której polski przedsiębiorca (podatnik PIT/CIT) przenosi do swojego zagranicznego zakładu (np. zlokalizowanego w Niemczech) składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Polski. Dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Polski jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej w Polsce. Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku, która jest ustalana na dzień jego przeniesienia ponad jego wartość podatkową (tj. wartość niezaliczona uprzednio do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez polskiego przedsiębiorcę-podatnika PIT/CIT za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty). Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). Jeżeli polski przedsiębiorca (podatnik PIT/CIT) osiąga również dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, wówczas dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi w Polsce. W takim przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie (kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie). Na polskich przedsiębiorcach (podatnikach PIT/CIT) ciąży obowiązek składania urzędom skarbowym deklaracji o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków (na druku PIT-NZ/CIT-NZ) we właściwym terminie oraz wpłaty w tym terminie podatku należnego.
Pamiętać również należy, że nie stanowią kosztów podatkowych straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, jeżeli te środki lub wartości zostały przeniesione poza terytorium Polski (np. do zagranicznego zakładu zlokalizowanego w Niemczech), w wyniku czego Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich sprzedaży (art. 23 ust. 1 pkt 6a ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT).
Zagraniczny zakład
Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o PIT (art. 4a pkt 11 ustawy o CIT) przez zagraniczny zakład należy rozumieć (o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej):
• stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) na terytorium jednego państwa (np. Polski) wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa (np. Niemiec), a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
• plac budowy, budowę, montaż lub instalację prowadzone na terytorium jednego państwa (np. Niemiec) przez podmiot mający miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) na terytorium innego państwa (np. Polski);
• osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) na terytorium jednego państwa (np. Polski), działa na terytorium innego państwa (np. Niemiec), jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.
Podstawa prawna
•ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
•art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. poz. 1086)
•art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086)
•ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)