Subskrybuj nas na Youtube
Czy można refakturować na inne firmy usługi, do świadczenia których nie ma się odpowiednich zezwoleń lub koncesji. W jaki sposób obciążyć podwykonawcę opłatą za zajęcie pasa drogowego. Czy w przypadku doliczenia marży konieczne jest wystawienie dodatkowej faktury za pośrednictwo w transakcji. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanej usługi.
Podatnik, działający na rzecz grupy kapitałowej, zakupił we własnym imieniu usługi, których faktycznym nabywcą były dwie inne spółki wchodzące w skład grupy. Czy może refakturować usługi na faktycznych ich beneficjentów (spółki), jeśli nie ma uprawnień do świadczenia takich usług?
W przepisach o VAT nie ma regulacji, która wprost definiowałaby pojęcie refakturowania. Przepisy wspólnotowe przyjmują, że refakturowanie jest świadczeniem usługi przez podmiot odsprzedający usługę, mimo że faktycznie jej nie wykonał. Jak wynika z art. 28 dyrektywy VAT, jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W krajowych przepisach o VAT kwestia ta została uregulowana odpowiednio w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
Istotą refakturowania jest zakup usługi przez podatnika VAT (refakturującego/pośrednika), a następnie jej odprzedaż w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi, będącemu ostatecznym beneficjentem tej usługi. Odsprzedaż jest udokumentowana refakturą, czyli zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący między właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi.
W obrocie gospodarczym dość często dochodzi do sytuacji, w której przedmiotem refakturowania są usługi, które co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, mające stosowne zezwolenia lub koncesje. Może to dotyczyć np. usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych czy ubezpieczeniowych. Możliwość refakturowania usług przez podmiot, który nie ma uprawnień do ich świadczenia, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 768/19. Spór dotyczył możliwości refakturowania usług notarialnych przez spółkę świadczącą usługi prawnicze i doradztwa podatkowego. Spółka, działając w imieniu własnym, ale na rzecz klienta, nabywała od kancelarii notarialnej usługi, których przedmiotem były czynności notarialne, m.in. w zakresie sporządzania aktów notarialnych oraz dokonywania poświadczeń notarialnych. Poniesione przez spółkę koszty usług notarialnych były następnie przenoszone w drodze refakturowania na klienta, który był ostatecznym i faktycznym beneficjentem tych usług. W tych okolicznościach organ podatkowy twierdził, że czynności notarialne nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, gdyż nie dochodzi do świadczenia usług przez notariusza na rzecz spółki. Zdaniem fiskusa usługi te ze względu na swój charakter i specyfikę nie mogły być uznane za zdarzenie, do którego można zastosować art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jednak sądy administracyjne obu instancji uznały inaczej. Ich zdaniem żaden przepis prawa unijnego ani krajowa regulacja nie uzależnia możliwości refakturowania usług od posiadania uprawnień do ich wykonywania. To, że spółka nie miała uprawnień do świadczenia usług notarialnych (nie była notariuszem lub zastępcą notarialnym), nie wykluczał prawa do ich refakturowania na rzecz klienta n podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 dyrektywy VAT. Jak uzasadnił to NSA w ww. wyroku: „Z punktu widzenia zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie jest (...) istotne (...) czy podatnik ma własny interes prawny w korzystaniu z usługi, która następnie podlega refakturowaniu”. W rezultacie NSA uznał, że nie ma żadnych przeszkód, aby przedmiotem refakturowania mogły być usługi notarialne, nawet jeśli spółka refakturująca te usługi nie jest uprawniona do ich świadczenia.
Podstawa prawna
•art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 62, s. 13)
•art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
Spółka wystąpiła do zarządu dróg o pozwolenie na zajęcie pasa drogowego. Decyzja w tej sprawie skutkowała obciążeniem spółki opłatą za zajęcie pasa drogowego. Opłatę firma chce przerzucić na podwykonawcę, który w toku świadczonych przez siebie usług budowlanych faktycznie korzystał z tego pasa. W jaki sposób spółka powinna obciążyć podwykonawcę tą opłatą?
Obciążenie spółki opłatą za zajęcie pasa drogowego nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez zarząd dróg. Na tym etapie czynność ta pozostaje poza zakresem VAT, wobec czego nie jest dokumentowana fakturą. Sytuacja zmienia się natomiast na kolejnym etapie obrotu, w którym doszło do przerzucenia kosztów opłaty ze spółki na podwykonawcę (beneficjenta). Spółka, która uzyskała decyzję administracyjną umożliwiającą korzystanie z pasa drogowego za opłatą, w rzeczywistości działała na rzecz podwykonawcy.
Zdaniem organów podatkowych świadczona w ten sposób usługa, polegająca na przeniesieniu prawa do zajęcia pasa drogowego, podlega opodatkowaniu według stawki 23 proc. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć m.in. w interpretacjach indywidualnych dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.399.2017.1.BM, oraz 6 kwiet nia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012. 77.2018.1.MP. W ostatnim piśmie czytamy: „(...) dokonane przez Wnioskodawcę obciążenie Wykonawcy kosztami w wysokości opłaty za uzyskanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, w sytuacji gdy nastąpiło to zgodnie z ustaleniami umownymi pomiędzy tymi podmiotami, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (...) kwota należności, jaką Wnioskodawca obciąża Wykonawcę odpowiadająca opłacie za uzyskanie decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, stanowi wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę”.
W rezultacie choć spółka została obciążona przez zarząd dróg opłatą za zajęcie pasa drogowego, która nie zawierała VAT, to dalsze przerzucenie tego kosztu na podwykonawcę (faktycznego beneficjenta) skutkuje koniecznością opodatkowania VAT z tytułu świadczonej usługi i wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.
Podstawa prawna
•art. 5, 8 oraz 106b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
Firma z branży budowlanej nabyła we własnym imieniu usługę udostępniania pracowników budowlanych i z tego tytułu otrzymała fakturę na całą wartość usługi w kwocie brutto 56 000 zł. Z usługi faktycznie korzystał jeszcze inny podmiot (podatnik), z którym firma zawarła umowę o partycypacji w kosztach usługi. Czy można doliczyć marżę do refakturowanej usługi udostępniania pracowników budowlanych na podmiot, który z niej częściowo faktycznie korzystał? Czy też usługę należy refakturować bez marży, a na kwotę odpowiadającą marży wystawić dodatkową fakturę za pośrednictwo w transakcji?
Refakturowanie następuje zazwyczaj bez doliczania marży, czyli w kwocie wynikającej z otrzymanej faktury zakupu. Nie jest to jednak bezwzględnie obowiązujący warunek refakturowania na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W obrocie gospodarczym dopuszcza się refakturowanie z doliczoną marżą. Takiej praktyki nie kwestionują także organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.70.2020.2.WB. W piśmie tym organ podatkowy potwierdził nie tylko możliwość doliczenia marży do usług refakturowanych na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, lecz także prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT, z jaką nastąpiło nabycie usługi, jeśli rodzaj usługi uzasadnia takie preferencyjne opodatkowanie. Dopuszczalność refakturowania usług z doliczoną marżą dyrektor KIS potwierdził także w innych interpretacjach indywidualnych, tj. z 8 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.334.2019.2.IK, oraz z 15 października 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.359.2019.3.NK.
Nie ma zatem przeszkód, aby firma budowlana, o której mowa w pytaniu, refakturowała usługi udostępniania pracowników budowlanych, w części która została nabyta we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu. Faktu tego nie zmienia doliczenie marży do zakupionej usługi. Tym samym nie ma konieczności dokumentowania transakcji dwiema fakturami, tj. refakturą (koszt usługi) oraz fakturą za pośrednictwo w transakcji (marża).
Podstawa prawna
•art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
Nasza firma często nabywa usługi, z których korzysta wspólnie z innymi podmiotami. W zależności od umowy z danym kontrahentem usługę refakturujemy z doliczoną marża bądź bez niej. Czy ewentualne doliczenie marży ma wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowanej usługi?
Przepisy o VAT nie regulują w sposób odrębny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi będącej przedmiotem refakturowania (odsprzedaży) w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wobec tego znajdują zastosowanie zasady ogólne, które zobowiązują do rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z zasadą właściwą dla danej usługi.
W przypadku usługi, dla której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych przez art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego u podatnika dokonującego jej refakturowania wyznacza data wykonania usługi. I to bez względu na to, czy do wartości refakturowanej usługi doliczono marżę, czy nie. W rezultacie obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, co skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.
Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2016 r., nr ILPP4/4512-1-96/16-4/KB, wyjaśnił, że spółka refakturująca na faktycznych odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą faktycznego wykonania danej usługi, co dotyczy zarówno sytuacji, w której refakturowała usługę bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji (w proporcji 1:1), jak i sytuacji, w której tę marżę doliczyła. W przypadku refakturowania uznaje się, że podatnik refakturujący usługę, który jest traktowany jak usługodawca, wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w dniu wykonania usługi, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. W tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.
Sytuacja nieco bardziej komplikuje się w przypadku refakturowania mediów, dla których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy wody, prądu, gazu, świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług najmu czy usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą terminowego wystawienia faktury, tj. nie później niż z upływem terminu płatności. W tych okolicznościach dla wyznaczenia daty wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego należy przyjmować termin płatności ustalony na fakturze pomiędzy refakturującym a faktycznym beneficjentem usługi. Obowiązek podatkowy powstanie więc w dacie wystawienia refaktury, jeśli zostanie wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności określonym między refakturującym a faktycznym nabywcą usługi (zob. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.535.2018.1.ZD, oraz z 13 czerwca 2018 r., nr 0115 -KDIT1-1.4012.221.2018.1.MM).
Podstawa prawna
•art. 8 oraz 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
