Obowiązujące od początku lipca zmiany w ustawach o podatkach dochodowych miały zmniejszyć ryzyko otrzymania sankcji za przelew na rachunek niewidniejący w wykazie podatników VAT. Niezamierzonym skutkiem mogą być zaś nowe wątpliwości dotyczące płatności na konta wirtualne
Należy podkreślić, że obowiązujące od początku 2020 r. art. 22p ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106; dalej: ustawa o PIT) i art. 15d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106; dalej: ustawa o CIT) nie mogą być postrzegane jako regulacje wskazujące, jakie muszą być spełnione warunki, aby wydatek podlegał ujęciu w rachunku podatkowym jako koszt. Ich funkcja jest całkowicie przeciwna. Otóż ustawodawca przekazuje podatnikom jednoznaczną informację: bez znaczenia jest to, że koszt jest celowy podatkowo i nie podlega innym wyłączeniom, bo jeżeli w warunkach określonych w tym unormowaniu zapłata została dokonana na rachunek niewidniejący na dzień płatności w wykazie czynnych podatników VAT, to taka operacja powoduje wyłączenie wydatku z kosztów podatkowych. W drugą stronę to nie działa, tj. sam fakt, że zapłata została dokonana na rachunek widniejący na białej liście czy nawet w mechanizmie podzielonej płatności, nie zdejmuje z podatnika obowiązku wykazywania celowości kosztu lub weryfikacji w kontekście pozostałych wyłączeń kosztowych.
Niejednoznaczność tych przepisów w powiązaniu z ich represyjnym charakterem spowodowała, że jeszcze przed rozpoczęciem ich obowiązywania resort finansów zmuszony był udzielić odpowiedzi na liczne pytania podatników (w tym wiele na łamach DGP), by wreszcie wydać objaśnienia podatkowe (z 20 grudnia 2019 r.). Trzeba przyznać, że takie reakcje ministerstwa okazały się dość skuteczne. W niektórych bowiem przypadkach właśnie poprzez takie działania udało się uspokoić podatników i nieco ograniczyć obawy.
Widoczne są tylko rachunki rozliczeniowe
Tak było np. w przypadku rachunków wirtualnych, czyli takich, które według prawa bankowego nie są rozliczeniowymi, więc nie podlegają zgłoszeniu do urzędu skarbowego – a co za tym idzie, nie są ujawniane na białej liście. W praktyce mogą być one jednak pozytywnie weryfikowane. Resort finansów informował o tym m.in. na naszych łamach („Brak numeru subkonta na białej liście podatników VAT nie odbierze prawa do KUP”, Podatki i Księgowość z 24 czerwca 2019 r., DGP nr 120), a zostało to jednoznacznie zapisane w objaśnieniach z 20 grudnia 2019 r. (pkt 2.2 str. 5‒6). Jak bowiem możemy w nich przeczytać: „W przypadku dokonania płatności na rachunek wirtualny, który jest powiązany z rachunkiem rozliczeniowym uwidocznionym w Wykazie, podatnik nie poniesie konsekwencji podatkowych przewidzianych w podatkach dochodowych oraz nie będzie ciążyła na nim odpowiedzialność solidarna w VAT.”
Kluczowe bowiem znaczenie ma to, czy taki rachunek wirtualny jest powiązany z rachunkiem rozliczeniowym widniejącym na białej liście czy nie. W przypadku przyporządkowania tego rodzaju konta do rachunku rozliczeniowego ujawnionego na białej liście wpłata jest traktowana jak zapłata na rachunek widniejący na białej liście, a również weryfikując go w systemie Krajowej Administracji Skarbowej, otrzymujemy specyficzną, ale pozytywną odpowiedź: „Wyszukiwany numer rachunku jest zgodny ze stosowanym wzorcem i pasuje do jednego z rachunków wyświetlonych na wykazie”.
Jakie warunki trzeba spełnić
Trudno jednak dziwić się podatnikom, że mają obecnie wątpliwości, jak powinni zachować się w przypadku zapłaty na rachunek wirtualny – czy mogą oni stwierdzić, że wyłączenie kosztowe nie ma zastosowania już tylko z tego powodu, że w ramach weryfikacji otrzymali komunikat o zgodności rachunku ze wzorcem i przyporządkowaniu do rachunku ujawnionego na białej liście. Skąd te obawy? Z treści wprowadzonych od 1 lipca 2020 r. regulacji art. 22p ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o PIT i art. 15d ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Według tych przepisów wyłączenie kosztowe nie ma zastosowania, jeżeli zapłata została dokonana (wbrew treści ust. 1 pkt 2 tych artykułów) przelewem na rachunek banku lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej wykorzystywany przez ten bank lub tę kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo w części dostawcy towarów lub usługodawcy. Przy czym, aby wyłączenie kosztowe nie miało zastosowania, konieczne jest, aby odpowiednio bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa lub podmiot będący wystawcą faktury wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest rachunkiem, o którym mowa w poprzednim zdaniu. Innymi słowy, z tych przepisów wynika, że w powyższych okolicznościach warunkiem koniecznym niezastosowania wyłączenia jest uzyskanie przez podatnika odpowiedniej informacji od określonego podmiotu. Co więcej, ma być ona udostępniona podatnikowi (nabywcy) wraz z informacją o numerze rachunku (czyli nie kiedykolwiek, a w konkretnym momencie).
Szkopuł zaś w tym, że opisany w tych regulacjach rachunek to – chociaż tak nie nazwany przez ustawodawcę – wypisz wymaluj rachunek wirtualny. Czyli w objaśnieniach MF zostało stwierdzone, że wyłączenie kosztowe nie ma zastosowania, jeżeli rachunek wirtualny, na który dokonywana jest płatność, został utworzony do rachunku rozliczeniowego widniejącego na białej liście i weryfikacja takiego rachunku jest pozytywna, ale ustawodawca oczekuje spełnienia dodatkowego warunku, aby nie trzeba było wyłączać takiego wydatku z kosztów.
Należy jednak pamiętać, że w objaśnieniach została dokonana interpretacja ust. 1 pkt 2 odpowiednio art. 15d ustawy o CIT i art. 22p ustawy o PIT. Te regulacje nie zostały w żaden sposób zmodyfikowane w ramach nowelizacji z 5 czerwca 2020 r. (weszła ona w życie 1 lipca z zastosowaniem większości przepisów od 1 stycznia 2020 r.). Z kolei przepisy wskazujące na brak zastosowania wyłączenia kosztowego ze względu na przeznaczenie rachunku i otrzymanie informacji o jego charakterze nie obowiązywały ani nie czekały na wprowadzenie w dniu wydania objaśnień. Skoro tak, to należy stwierdzić, że wykładnia zaprezentowana w objaśnieniach dotycząca płatności na rachunki wirtualne – jako dokonana do cały czas niezmienionych przepisów – pozostaje aktualna. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że zapłata na rachunek wirtualny utworzony do rachunku rozliczeniowego widniejącego na białej liście nie może być przyczyną wyłączenia kosztu z rachunku podatkowego, nawet jeżeli podatnik nie otrzymał od sprzedawcy lub banku informacji o charakterze takiego rachunku. [przykład]
przykład
Zapłata na numer konta sprawdzony w wykazie
W lipcu 2020 r. spółka kupiła od kontrahenta usługę. Sprzedawca jest czynnym podatnikiem VAT, transakcja została udokumentowaną fakturą, wartość transakcji znacznie przekroczyła 15 tys. zł. Dokonując zapłaty, nabywca przeprowadził weryfikację rachunku bankowego i została ona dokonana pozytywnie, przy czym okazało się, że jest to rachunek wirtualny. Po dokonaniu zapłaty księgową naszły wątpliwości, czy faktycznie wydatek może być kosztem. Pomimo bowiem pozytywnej weryfikacji spółka, jako nabywca, nie otrzymała informacji o charakterze rachunku (jako wirtualnego) ani od sprzedawcy, ani z banku. Tymczasem ewidentnie spełniał on warunki opisane w art. 15d ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, gdyż jest to rachunek wykorzystywany przez ten bank do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy.
W czasie rozmowy doradca podatkowy stwierdził, że istotnie przepis może budzić wątpliwości, ale zapłata została już dokonana i gdyby pojawiła się konieczność obrony kosztu, spółka powoła się na objaśnienia MF. Nie mogły one dotyczyć art. 15d ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, a zatem jako odnoszące się do przepisów ust. 1 pkt 2 tego samego artykułu, który nie został w żaden sposób zmieniony, nie utraciły swojej aktualności. ©℗
Dopiero gdyby rachunek taki spełniał warunki określone w art. 22p ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o PIT i odpowiednio art. 15d ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, a weryfikacja w systemie KAS byłaby negatywna, podatnik ochroni koszt, jeżeli uzyskał stosowną informację o charakterze rachunku. Co ważne, musiała ona być przekazana przez świadczącego, bank lub SKOK konkretnie wraz z informacją o numerze rachunku.
Z innej strony nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprzedawcy posługujący się rachunkami wirtualnymi zamieszczali informację o ich charakterze obok numeru w treści faktury – z pewnością ułatwi to nabywcy weryfikację, a być może czasami wyeliminuje niepotrzebne spory w przedstawicielami fiskusa, którzy ewentualnie chcieliby nie zgodzić się z zaprezentowanymi tutaj poglądami.
