Co do zasady przedsiębiorca może odliczyć podatek naliczony, już gdy wpłaci zaliczkę na poczet towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

Jeśli dostawa nie dojdzie do skutku, to zaliczka powinna zostać oddana, a jej zwrot udokumentowany fakturą korygującą. Na tej podstawie obie strony niedoszłej transakcji skorygują do zera podatek należny i naliczony.

A co jeśli zwrotu zaliczki nie ma? Do tego pytania odniósł się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.211.2020.1.KSI). Pisaliśmy o niej w artykule „Niezrealizowana inwestycja to problem podatnika, a nie budżetu” (DGP nr 121/2020).

Korekta odliczenia

Przypomnijmy, chodziło o podatniczkę, która zamierzała kupić od dewelopera apartament pod wynajem w ramach działalności gospodarczej. Po wpłaceniu 330 tys. zł zaliczki odliczyła 23 proc. VAT. Urząd zwrócił jej podatek na konto. Ostatecznie jednak transakcja nie doszła do skutku, bo deweloper nigdy nie sprzedał jej lokalu. Zaliczki też nie zwrócił, ponieważ popadł w kłopoty finansowe i zalegał z zapłatą wobec licznych wierzycieli.

Kobieta poczuła się oszukana i złożyła zawiadomienie do prokuratury. Nie wiedziała natomiast, co stanie się z VAT zwróconym jej przez urząd skarbowy.

Dyrektor KIS uznał, że skoro transakcja nie doszła do skutku, to prawo do odliczenia VAT od zaliczki nie przysługuje. Na potwierdzenie przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2014 r. (sygn. C-107/13 w sprawie FIRIN). Wynikało z niego, że przepisy dyrektywy VAT wymagają korekty odliczenia podatku naliczonego, jeżeli dostawa, której dotyczyła zaliczka, nie została ostatecznie zrealizowana. I to nawet wtedy, gdy dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty podatku należnego i nie zwrócił zaliczki.

Profiskalnie i wybiórczo

Eksperci są zaskoczeni takim stanowiskiem fiskusa.

‒ Komentowana interpretacja ma skrajnie profiskalny charakter, a w jej uzasadnieniu błędnie powołano się na wyrok TSUE w sprawie FIRIN. Przytoczono bowiem jedynie sentencję wyroku, bez wchodzenia w stan faktyczny, którego wyrok ten dotyczył, i w zastrzeżenia poczynione w jego treści ‒ komentuje Krzysztof Modzelewski, doradca podatkowy i partner w MGI Modzelewski Tax & Accounting Services.

‒ W tej sprawie fiskus powinien był sięgnąć do tez płynących z innego wyroku TSUE – z 31 maja 2018 r. w połączonych sprawach Kollroß i Wirtl (sygn. C-660/16 i C-661/16) ‒ wskazuje Michał Szczech z RSM Poland (patrz opinia).

‒ Wyrok z 31 maja 2018 r. odnosił się wprost do tez przedstawionych w orzeczeniu FIRIN i je doprecyzował ‒ potwierdza Paulina Furmanek z Gekko Taxens. Dlatego również jest zdziwiona, że dyrektor KIS o nim nie wspomniał.

Nowa matryca stawek VAT Towary i Usługi z programem INFORLEX PKWiU >>

Nie zawsze jest oszustwo

Wyrok TSUE (sygn. C-107/13), na który powołał się dyrektor KIS, dotyczył wpłaty przed dostawą, która wiązała się z zaplanowanym oszustwem i wyłudzeniem podatku. Dokonujący wpłaty wiedział o tym i był świadom, że do żadnej dostawy nie dojdzie. Unijny trybunał wziął to pod uwagę i dlatego orzekł, że niedoszły nabywca musi skorygować VAT naliczony, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty podatku należnego i nie zwrócił kontrahentowi zaliczki.

‒ O takim orzeczeniu przesądziło więc to, że transakcja była częścią zaplanowanego oszustwa podatkowego ‒ komentuje Jacek Aninowski, dyrektor generalny ds. obsługi postępowań w ISP Modzelewski i Wspólnicy. Podkreśla, że okoliczności te znacząco różnią się od sprawy polskiej podatniczki.

Podobny pogląd prezentują inni eksperci.

‒ W tym przypadku podatniczka nie mogła wiedzieć w momencie wnoszenia zaliczki, że transakcja nie dojdzie do skutku. Nie było żadnych przesłanek wskazujących na to, że zaliczka wiązała się z zaplanowanym oszustwem ‒ uważa Krzysztof Modzelewski.

W pełni zgadza się z nim Paulina Furmanek. ‒ Nie dość, że wnioskodawczyni nie wiedziała i nie miała szans wiedzieć o ewentualnych oszustwach dewelopera, to być może wcale ich nie było. To, że deweloper popadł w kłopoty finansowe, nie oznacza, że z góry miał złe intencje lub dopuścił się nadużyć ‒ podkreśla ekspertka.

Dobra wiara

Co zatem wynika ze wskazanych przez ekspertów wyroków TSUE z 31 maja 2018 r. (sygn. C-660/16 i C-661/16)? Dotyczyły one sytuacji, w której nie było oszustwa, VAT od zaliczek został zapłacony przez dostawców, natomiast nie zwrócili oni zaliczek z uwagi na swoją upadłość.

Trybunał orzekł wtedy, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do doliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach, gdy zaliczka została zapłacona, a w chwili jej zapłaty wszystkie okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa zdawała się pewna.

W uzasadnieniu do tego orzeczenia wyraźnie wskazano, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT od zaliczki, gdy z góry wie (tak jak w wyroku w sprawie FIRIN), że do dostawy nie dojdzie.

Natomiast wyraźnie wynikało też z niego, że nie można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli odbiorca nie miał i nie mógł mieć świadomości popełnienia przez dostawcę oszustwa lub nadużycia. ‒ Tym bardziej w sytuacji, gdy dostawca należycie opłacił VAT od otrzymanej zaliczki – podkreśla Paulina Furmanek.

Fiskus na plusie

W sprawie, w której wypowiedział się dyrektor KIS, nie wynikało ‒ ani z wniosku o interpretację, ani z niej samej ‒ czy deweloper zapłacił fiskusowi podatek należny od zaliczki.

‒ Jeśli jednak faktycznie go uregulował, to podejście zaprezentowane przez organ sprawi, że budżet wyjdzie na plus ‒ zauważa Roman Namysłowski, partner w Crido. Spodziewa się bowiem, że urząd najpewniej nie zwróci VAT należnego deweloperowi.

‒ Skoro bowiem deweloper nie zwrócił zaliczki, to po jego stronie w dalszym ciągu istnieje obowiązek podatkowy z tego tytułu ‒ wyjaśnia Namysłowski. Tłumaczy, że korekta faktury zaliczkowej wymaga zwrotu otrzymanych środków, czyli zaliczki. Dopóki więc pieniądze nie zostaną zwrócone niedoszłej klientce, dopóty wpłacony podatek zostanie w budżecie.

Na podobny problem zwraca uwagę Jacek Aninowski. W jego przekonaniu interpretacja dyrektora KIS została wydana przedwcześnie. ‒ Jeżeli bowiem podatek został zapłacony, a nabywca nie ma możliwości uzyskania zwrotu zaliczki od dostawcy, to z zasady neutralności powinna zostać wywiedziona możliwość żądania zwrotu bezpośrednio od organów podatkowych. W takiej sytuacji rzeczywiście nieracjonalnym byłoby wpierw korygowanie odliczenia, by następnie ponownie żądać zwrotu tego podatku (z korekty) od organów podatkowych – wskazuje Aninowski.

Należny problemem fiskusa

Co więcej, w przekonaniu ekspertów fiskus nie może żądać od podatniczki zwrotu VAT, nawet gdyby deweloper nie zapłacił podatku należnego. TSUE traktuje taką zapłatę VAT przez dostawcę jako dodatkową okoliczność, świadczącą o tym, że oszustwa nie było. Nie jest to natomiast warunek konieczny, w świetle wyroku z 31 maja 2018 r.

‒ Niedoszły nabywca nie powinien być w tej sytuacji karany, bo to przecież ustawodawca wprowadził przepis, który wymaga wykazania VAT już przy zaliczce, nawet jeżeli nie ma jeszcze dostawy towarów czy świadczenia usług ‒ zauważa Roman Namysłowski.

Podobnego zdania jest Paulina Furmanek. ‒ Przesadą zdaje się obarczenie odbiorców całością ryzyka związanego z ewentualnym niedostarczeniem nabytych towarów i usług, a już szczególnie gdy przy zachowaniu należytej ostrożności nie mogli być świadomi złych intencji dostawców ‒ komentuje ekspertka. 

To, że deweloper popadł w kłopoty finansowe, nie oznacza, że z góry miał złe intencje lub dopuścił się nadużyć, zwłaszcza gdy wpłacił VAT należny

OPINIA

Fiskus wybiórczo traktuje dorobek orzeczniczy TSUE

Michał Szczech, konsultant podatkowy w RSM Poland

W czasie epidemii, gdy pogarszająca się kondycja gospodarcza przedsiębiorstw skutkuje wzrastającą liczbą upadłości firm, coraz częściej będzie się niestety zdarzać, że kupujący, mimo wpłaty zaliczki, nie może liczyć na realizację zamówienia ani na zwrot wpłaconych pieniędzy. Dlatego dziwi postawa fiskusa, który w interpretacji tak ważnej kwestii dla podatników odwołuje się do mocno kontrowersyjnego wyroku TSUE, podczas gdy dla oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne było odwołanie się do tez płynących z wyroku w połączonych sprawach Kollroß i Wirtl (C-660/16 i C-661/16).

Co interesujące, w przytoczonym przez dyrektora KIS wyroku w sprawie FIRIN (sygn. C-107/13) trybunał przytoczył stanowisko rzecznika generalnego Juliane Kokott, zgodnie z którym dopóki zaliczka nie została zwrócona, to podstawa podatku należnego z tytułu zainkasowanej zaliczki nie może być obniżona.