Jak opodatkować kurs z wykorzystaniem materiałów edukacyjnych
Kto może odliczyć VAT z tytułu importu powierzonego materiału
Firma z branży ogrodniczej na potrzeby marketingowe łączy w zestawy promocyjne towary, które co do zasady są sprzedawane oddzielnie. Zdarza się, że towary w takim zestawie są opodatkowane różnymi stawkami VAT. Czy w takim przypadku cały zestaw można opodatkować jedną stawką VAT właściwą dla towaru o największej wartości?

Każdy z towarów wchodzących w skład zestawu promocyjnego stanowi odrębny towar, który może być przedmiotem dostawy bez uszczerbku dla pozostałych elementów zestawu. Pomiędzy poszczególnymi towarami wchodzącymi w skład zestawu brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. Zmiana formy sprzedaży, tj. sprzedaż łączna np. dwóch towarów bez zmiany istoty i właściwości tworzących zestaw towarów, nie powoduje powstania nowego towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Żadnemu z towarów składających się na zestaw nie można też przypisać roli dominującej w tym zestawie, ani nie stanowi on jego dopełnienia. W rezultacie sprzedaż towarów w zestawie promocyjnym nie może być uznana za świadczenie kompleksowe opodatkowane w całości jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego. Jeżeli bowiem świadczenia (np. poszczególne towary w zestawie promocyjnym) można rozdzielić, w ten sposób że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2019 r., nr IPTPP3/4512-297/15-6/18-S/OS, który odnosząc się towarów sprzedawanych w zestawie promocyjnym opodatkowanych odpowiednio według stawek 5 proc., 8 proc. i 23 proc., wyjaśnił, że: „(...) w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego, w skład którego wchodzą przekąski oraz napoje (w tym napoje alkoholowe), poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny”.

Organ podatkowy uznał, że sprzedaż zestawu promocyjnego, który obejmuje towary opodatkowane różnymi stawkami VAT, należy opodatkować stawką VAT właściwą dla każdego składnika osobno, tj. dla przekąski stawką VAT obniżoną 8 proc. lub 5 proc. w zależności od rodzaju przekąski (o ile oczywiście pod pojęciem przekąski mieszczą się towary wymienione w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych jako objęte tymi stawkami), a dla napoju – podstawową stawką VAT w wysokości 23 proc.
Analogiczne stanowisko w zakresie stawek VAT właściwych dla towarów sprzedawanych w zestawach wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 4 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.613.2019.2.IK.
Podstawa prawna
•art. 2 pkt 6, art. 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1065)
Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą świadczy usługi nauczania języka angielskiego (PKWiU 85.59.11.0), które są zwolnione z VAT. W ramach kursu językowego, świadczonego na podstawie umowy franczyzowej, dostarcza on kursantom autorskie materiały edukacyjne (PKWiU 58.11.19.0) opracowane przez franczyzodawcę, które są niezbędne do przeprowadzenia kursu. Materiały te jako samodzielne świadczenie podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5 proc. Przeprowadzenie kursu językowego w oparciu o autorską metodę nie jest możliwe bez materiałów opracowanych na jego potrzeby. W jaki sposób ustalić wysokość opodatkowania dla kursu językowego z wykorzystaniem materiałów edukacyjnych?

Usługi nauczania języków obcych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Zasadniczo zwolnieniem tym objęte są usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei sprzedaż materiałów edukacyjnych – w przypadku uznania za samodzielne świadczenie – podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5 proc. W tym przypadku podatnik nie dokonuje jednak sprzedaży dwóch odrębnych świadczeń. Czynności wykonywane przez niego stanowią jedno kompleksowe świadczenie (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 3 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.654.2019.2.MWJ).

Sprzedaż materiałów edukacyjnych jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego (nauki języka angielskiego), wobec czego należy uznać, że materiały te stanowią integralną część usługi w zakresie edukacji. Rozdzielenie usługi edukacyjnej (nauczania języka angielskiego w oparciu o autorską metodę) oraz sprzedaży materiałów (opracowanych dla realizacji autorskiego programu nauczania) jest niemożliwe z praktycznego punktu widzenia ze względu na brak możliwości realizacji nauki języka angielskiego bez opracowanych autorskich materiałów edukacyjnych. Dlatego w tym przypadku zarówno naukę języka angielskiego, jak i dostawę materiałów edukacyjnych należy uznać za jedną usługę w zakresie edukacji, tj. świadczenie kompleksowe objęte w całości zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.
Podstawa prawna
•art. 41, art. 43 ust. 1 pkt 28, załącznik nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1065)
Podatnik występuje jako importer towarów, które są mu powierzone przez niemieckiego kontrahenta. Są one montowane w produktach podatnika i sprzedawane temu kontrahentowi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z otrzymywanych dokumentów celnych dotyczących importu powierzonego materiału?

Prawo do odliczenia przysługuje przede wszystkim w zakresie, w jakim towary i usługi są przez podatników wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje również, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jednocześnie kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (zob. art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Z kolei z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wynika zasada, że w przypadku importu towarów prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny.
Z kolei podatnikami z tytułu importu towarów mogą być również podmioty, którym nie przysługuje prawo do rozporządzania importowanymi towarami jak właściciel. Wynika to z tego, że importem towarów jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 7 ustawy o VAT), zaś importem towarów na terytorium kraju (czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce – zob. art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) jest import towarów, którego miejsce świadczenia znajduje się (na podstawie przepisów art. 26a ustawy o VAT) w Polsce.
Powoduje to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać może również podatnikom z tytułu importu materiałów im powierzonych. Jest tak, jeżeli są oni podatnikami z tytułu importu tych towarów. Co istotne, potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem są interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2013 r. (nr ILPP4/443-251/13-4/ISN) oraz interpretacja indywidualna dyrektora KIS z dnia 19 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2018.1.PK). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji, „na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występować jako importer materiałów i będzie dokonywała zapłaty długu celnego powstałego w stosunku do importowanych materiałów. Importowane i następnie nabywane przez Spółkę materiały będą wykorzystywane przez nią przy produkcji towarów, które będą sprzedawane przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Kontrahenci, o których mowa powyżej, nie mają w Polsce siedziby ani – według wiedzy Spółki – stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie są również zarejestrowani w Polsce dla celów VAT. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako importer towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT -– pomimo że nie będzie posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel – będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma dokument celny”.
W przedstawionej sytuacji importowany materiał jest wykorzystywany przez podatnika do dokonywania opodatkowanych VAT (zapewne według stawki 0 proc.) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W związku z tym skoro to on występuje jako importer przedmiotowego materiału, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu jego importu.
Podstawa prawna
•art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 26a, art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1065)