Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT świadczy usługi hotelowe w dwóch obiektach, których jest właścicielem. Usługi te są opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. W każdym obiekcie hotelowym znajdują się pomieszczenia restauracyjne wraz z zapleczem kuchennym, które zostały wydzierżawione zewnętrznym firmom na prowadzenie działalności gastronomicznej. Na podstawie umów z dzierżawcami restauracji spółka nabywa usługi gastronomiczne, które potem odsprzedaje gościom hotelowym. Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług?
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o VAT – w jego obecnym brzmieniu – podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadku, w którym doszło do nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W przeszłości brzmienie tego przepisu było jednak nieco inne. Z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. – wynikało, że podatnik był pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie;
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Reklama
Różnica w brzmieniu tego przepisu polega na tym, że przed 1 grudnia 2008 r. podatnikom świadczącym usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż w procedurze marży przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, jeżeli w skład świadczonych usług turystyki wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne (albo jedne i drugie). Zmiana regulacji w tym zakresie spowodowała zatem z 1 grudnia 2008 r. utratę przez wskazaną grupę podatników prawa do odliczenia VAT przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych na warunkach określonych uchylonym przepisem.

Klauzula standstill

Reklama
Tymczasem Polska, zgodnie z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, jako państwo członkowskie, które przystąpiło do Unii Europejskiej z 1 maja 2004 r., mogła utrzymać jedynie te wyłączenia do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed jej przystąpieniem do UE (klauzula standstill). Natomiast wszelkie rozszerzenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które nastąpiły po jej przystąpieniu do UE – czyli tak jak w omawianym przypadku wyłączenie z 1 grudnia 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych przez podatników świadczących ww. usługi turystyki – naruszają prawo unijne. Uchylenie wskazanej regulacji, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. W praktyce uwzględnienie klauzuli standstill, o której mowa w art. 176 dyrektywy 112/WE, ma takie znaczenie, że pomimo uchylenia z 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnik świadczący usługi turystyki (obejmujące także usługi hotelarskie) opodatkowane na zasadach ogólnych, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki w nim przewidziane.

Niekorzystne stanowisko fiskusa

Pomimo tego organy podatkowe nadal konsekwentnie odmawiają prawa do odliczenia VAT podatnikom nabywającym od podmiotów trzecich usługi noclegowe i gastronomiczne na potrzeby swoich gości. Przykładem mogą być interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 12 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.75.2019.1.WB, z 4 lutego 2019 r., nr 0112 KDIL1-2.4012.722.2018.2.MR, z 7 lutego 2018 r., nr 0112 KDIL1-3.4012.662.2017.1.KM czy z 2 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.130.-2017.1.KT. W wydanych interpretacjach organy podatkowe przyjmują, że uchylenie ww. przepisu z 1 grudnia 2008 r. nie powoduje naruszenia klauzuli standstill, ponieważ w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia nie nastąpiło rozszerzenie katalogu wydatków objętych tym wyłączeniem. Zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, wyłączenia dotyczyły bowiem nabycia usług noclegowych i gastronomicznych. Tym samym takie same ograniczenia w odliczeniu podatku obowiązywały w dniu przystąpienia Polski do UE. Fiskus, koncentrując się na rodzaju czynności, które nie dają prawa do odliczenia, pomija natomiast fakt, że wyłączenie w odliczeniu nie obejmowało na 1 maja 2004 r. podatników świadczących usługi turystyki w zakresie wskazanym w uchylonym przepisie. W rezultacie zdaniem organów podatkowych – zgodnie z obecnym literalnym brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT – podatnik nabywający usługi noclegowe i gastronomiczne w celu ich dalszej odsprzedaży nie ma prawa do odliczenia VAT przy ich nabyciu (za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób).

Sądy dają podatnikom nadzieję

Sądy administracyjne twierdzą jednak inaczej. Przykładem może być wyrok NSA z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, w którym skład orzekający – odnosząc się do zakupu przez spółkę prowadzącą działalność hotelową usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości – orzekł, że: „(...) podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe – co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT – może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych i noclegowych”.
Orzeczenie to przypomina o wskazanym prawie do odliczenia. Nie jest ono bowiem przełomowe w tym zakresie, ponieważ potwierdza jedynie stanowisko prezentowane wcześniej już przez inne składy orzekające NSA (patrz wyroki NSA: z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Na uwagę zasługuje także wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1637/15, z którego wprost wynika teza w myśl, której: „Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) klauzuli «standstill» (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.)”.
Co więcej, kwestię skutków uchylenia z 1 grudnia 2008 r. treści przepisu określonego przez art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT rozpatrywał także TSUE, który w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 (Grupa Lotos SA przeciwko Ministrowi Finansów) uznał, że prawo unijne sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które: „(...) przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki (...)”.
Wskazany wyrok TSUE przyznał spółce prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które spółka ta odsprzedawała (refakturowała) na rzecz innych podatników VAT.
W świetle wyroku TSUE należy uznać, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT od usług noclegowych i gastronomicznych, jeśli nie świadczy usług turystyki oraz gdy nabywa te usługi w związku ze świadczeniem usług turystycznych opodatkowanych w procedurze marży (wówczas odliczenie nie przysługuje mu na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy o VAT). Jeżeli natomiast podatnik świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych, to nie może on być pozbawiony prawa do odliczenia VAT przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych.

Jak postąpić

Taki stan rzeczy prowadzi do wniosku, że podatnik świadczący usługi hotelarskie opodatkowane na zasadach ogólnych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych odsprzedawanych następnie gościom hotelowym. Z dużym prawdopodobieństwem organy podatkowe odmówią mu tego odliczenia. Niemniej jednak w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w przypadku spełnienia warunków określonych w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT – może on uzyskać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie potwierdzające przysługujące mu prawo.
Podstawa prawna
• art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 62, s. 13)