Dyrektor KIS wycofał skargę kasacyjną w sprawie opodatkowania w Polsce usług kupowanych przez oddział polskiej spółki działający w innym kraju. Nie oznacza to jednak końca sporów o miejsce opodatkowania zagranicznych świadczeń.
Posiadanie przez polskie firmy zagranicznych zakładów nie należy do rzadkości. Równie częste jest kupowanie przez te zakłady, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, usług od zagranicznych kontrahentów. Mimo to próżno szukać w ustawach z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: ustawa o CIT) i z 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875; dalej: ustawa o PIT) przepisów, które bezpośrednio odnosiłyby się do takiej właśnie sytuacji. Za każdym razem powstaje więc pytanie, czy mają tu zastosowanie art. 21 ust. 1–2 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1–2 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli zapłata za wymienione w nich usługi niematerialne (np. doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników) jest regulowana na rzecz nierezydenta, to w Polsce powinien zostać potrącony zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła), z uwzględnieniem odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zasadę tę potwierdził wyrok z 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 3587/14) siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: „podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy (…). Spółka, wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi, zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy o CIT”. Taka wykładnia jest konsekwencją art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (analogicznie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT), zgodnie z którym dochody nierezydentów osiągnięte na terytorium Polski są w naszym kraju opodatkowane. W szczególności są to należności płacone przez podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT).
Przyczyną licznych sporów z polskim fiskusem jest najczęściej to ostatnie sformułowanie: „niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”. Na tej podstawie fiskus najchętniej oczekiwałby potrącenia podatku u źródła za każdym razem, gdy należność jest wypłacana za granicę, nawet gdy świadczenie jest wykonane poza granicami naszego kraju i tam też w pełni wykorzystywany jest jego efekt. Przykładów takich sytuacji jest wiele.
Spór w sądzie…
W sprawie, w której ostatecznie dyrektor KIS wycofał skargę kasacyjną (postanowienie NSA z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 874/19), chodziło o polski bank mający oddziały na terenie Niemiec i Czech. Są to zagraniczne zakłady w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na potrzeby działalności tych zakładów bank kupuje usługi niematerialne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (doradcze, księgowe, prawne itp.) od podmiotów zagranicznych. Płatności (przelewy) za nie są realizowane przez bank, lecz wydatki te nie obciążają jego kosztów. W ramach rozrachunków wewnętrznych są one przyporządkowane do konkretnego oddziału i ujmowane w jego księgach, co w konsekwencji skutkuje obciążeniem także jego kosztów.
Bank był przekonany, że płacąc za te usługi, nie musi potrącać w Polsce podatku u źródła. Argumentował, że taki obowiązek powstałby tylko, gdyby zagraniczny usługodawca (nierezydent) uzyskał dochód na terytorium Polski. Natomiast w tym przypadku usługi są świadczone i wykorzystywane wyłącznie poza granicami naszego kraju. A to, że przelew wychodzi z Polski, bynajmniej nie przesądza o uznaniu wypłacanej należności za dochód z polskiego źródła – argumentował. Podkreślał też, że z pewnością intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie w Polsce rozliczeń dotyczących działalności zagranicznego zakładu na terenie innej (niepolskiej) jurysdykcji podatkowej.
Dyrektor KIS był jednak innego zdania. Stwierdził, że skoro zagraniczny kontrahent wykonuje usługi na zlecenie banku, który za nie płacił, to usługodawca osiąga dochody na terytorium Polski i powinien być tu potrącony podatek u źródła.
Interpretację tę uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 308/18). Zarzucił organowi podatkowemu, że nadał on nadmierne znaczenie czysto technicznej czynności przelewu wynagrodzenia (przez bank), a zignorował zasadniczą okoliczność – że należność za te usługi płacą zagraniczne zakłady. Są one zarejestrowane jako podatnicy i płatnicy w krajach, w których prowadzą działalność gospodarczą, mają odpowiedni numer podatkowy, prowadzą własne księgi i sprawozdawczość, płacą tam podatki, także będące konsekwencją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie za usługi, choć wypłacane przez bank, jest ujmowane w księgach zakładu i obciąża jego koszty.
„Mamy więc do czynienia z zapłatą oddziału za usługi świadczone na jego rzecz, a techniczny przelew wynagrodzenia przez bank ma takie samo, znikome znaczenie, jakie miałby np. przelew wynagrodzenia przez zupełnie inny bank, np. spoza Unii Europejskiej, działający w imieniu i na rzecz zakładu” – orzekł WSA. Przypomniał, że zakład, choć nie ma całkowitej odrębności prawnej, to jednak z uwagi na ścisłe powiązanie z krajem, w którym prowadzi działalność, stałość swojej placówki i wyodrębnienie gospodarcze jest traktowany jak samodzielny podmiot, niezależne od macierzystego przedsiębiorstwa. Wynika to z Modelowej Konwencji OECD, której zapisy są uwzględniane w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli więc nabywcą usług jest zakład i zagraniczne usługi są kupowane na jego potrzeby, to płatności za nie pochodzą z majątku zakładu, a nie z majątku macierzystego przedsiębiorstwa, choćby to on przelał wynagrodzenie – podsumował sąd.
!Wiele spraw dotyczących opodatkowania w Polsce usług kupowanych przez oddział polskiej spółki działający w innym kraju czeka na ostateczne rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym niektóre wyroki, które już zapadły przed sądem kasacyjnym, wciąż są przedmiotem kontrowersji.
…rozstrzygnął minister
Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, ale w maju br. ją wycofał. Zrobił to – jak wyjaśniło MF w odpowiedzi na pytanie DGP – wskutek interpretacji ogólnej ministra finansów z 15 kwietnia 2020 r. (nr SP4.8223.1.2020, Dz.Urz. MF poz. 50). Minister podkreślił w niej, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest – na podstawie fikcji prawnej – za podmiot odrębny od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa („gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach”, zgodnie z art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Dlatego „(…) w sytuacji, gdy zakład prowadzi działalność gospodarczą i ponosi ze swojego majątku wydatek będący dla tego zakładu kosztem w ujęciu podatkowym, z tytułu należności określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT albo art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, takie należności nie powinny być traktowane jako przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” – wyjaśnił minister.
Potwierdził więc, że w takiej sytuacji po stronie nierezydenta nie powstaje przychód w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT (albo art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT), a polski rezydent ani jego zagraniczny zakład nie mają obowiązku poboru podatku u źródła. Minister zastrzegł przy tym, że inaczej należy traktować sytuację, gdy świadczenie nie jest związane z działalnością zakładu i nie może być mu przypisane. Wówczas – jak czytamy w interpretacji ogólnej – po stronie nierezydenta powstaje przychód, a dokonujący wypłaty ma obowiązek poboru podatku u źródła.
Wynajem poza Polską
Niestety interpretacja ogólna dotyczyła jedynie zakładu. Minister nie odniósł się w niej do wielu innych spornych sytuacji, również związanych z obowiązkiem (bądź jego brakiem) poboru podatku u źródła. Nadal na rozpatrzenie przez sąd kasacyjny czeka m.in. wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1959/18). Opisując go na łamach DGP, zatytułowaliśmy nasz artykuł słowami „Są granice absurdu w podatku u źródła” (DGP nr 123/2019 r.). Chodziło o sytuację, w której polska spółka wykonywała roboty budowlane poza granicami Polski (w Szwecji i Rumunii) i w tym celu wynajmowała tam maszyny i urządzenia budowlane stanowiące własność podmiotów zagranicznych (niebędących polskimi rezydentami). Dyrektor KIS uznał, że w takiej sytuacji do polskiego budżetu powinien trafiać podatek u źródła potrącany od wypłat na rzecz wynajmujących.
Osią sporu w tej sprawie było stwierdzenie fiskusa, że wynajmowany sprzęt jest „urządzeniem przemysłowym”, a czynsz za najem to – w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – należności licencyjne za użytkowanie lub prawo do użytkowania takiego urządzenia. Co prawda warszawski sąd przyznał w tej kwestii rację fiskusowi, lecz mimo to uchylił jego interpretację. Nie zgodził się bowiem z tym, że rumuńscy i szwedzcy usługodawcy uzyskują w Polsce dochód. Zdaniem WSA dochód ten został osiągnięty na terenie Rumunii i Szwecji. Tam bowiem były prowadzone roboty budowlane, a rezultat tych prac „nie opuścił krajów siedziby właścicieli tych maszyn, urządzeń budowlanych, a także konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych”.
W tej sprawie dyrektor KIS nie wycofał skargi kasacyjnej, należy więc się spodziewać, że spór rozstrzygnie ostatecznie dopiero NSA.
WAŻNE Wypłata niektórych należności przez zagraniczny zakład polskiego rezydenta na rzecz nierezydenta nie rodzi obowiązku podatkowego i obowiązku poboru podatku u źródła, jeżeli wydatek z tego tytułu służy działalności tego zakładu, zostaje poniesiony z jego majątku i może być przypisany do niego.
Przejazdy na obcym terytorium
Z dużym zaskoczeniem spotkał się natomiast wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r. (sygn. akt II FSK 12/17). Dotyczył on spółki, której pracownicy, przebywając za granicą, wynajmują tam samochody u zagranicznych podmiotów i tam też z nich korzystają (wyłącznie). Płacą za to kartą płatniczą VISA. Spółka podkreśliła, że wynajmujący nie prowadzą działalności gospodarczej w Polsce i nie mają tu zakładu, a podatek od całości swoich dochodów regulują w państwie swojej siedziby lub zarządu.
Mimo to dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że spółka powinna potrącać podatek u źródła od wynagrodzenia za najem samochodów. Nie przekonał go argument, że auta nie są w ogóle wykorzystywane na terytorium Polski. Stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o CIT decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, a nie miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub dokonania wypłaty. A zatem, jeżeli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), wówczas nierezydent uzyskuje dochody na terenie Polski – stwierdził organ.
Spółka się z tym nie zgadzała. Wskazywała, że taka wykładnia prowadzi do „nieuprawnionego rozszerzenia polskiej jurysdykcji podatkowej na dochody osiągane przez nierezydentów. W efekcie nastąpiłoby nieuzasadnione rozszerzenie władztwa podatkowego RP na dochody osiągane przez nierezydentów poza terytorium RP”. Tym samym – jak podkreśliła – naruszona zostałaby zasada terytorialności.
Zgodził się z nią WSA w Gorzowie Wlkp., lecz sąd kasacyjny był przeciwnego zdania. Uznał, że spór dotyczy tego samego zagadnienia, jak w sprawie rozstrzygniętej we wspomnianym już wyroku siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 3587/14). Co prawda wtedy chodziło o usługi doradztwa prawnego i podatkowego oraz inne usługi niematerialne, których efekty polska spółka miała wykorzystywać na terytorium Polski, ale w sprawie wynajmu samochodów za granicą NSA uznał, że problem jest tożsamy i należy go identycznie rozstrzygnąć. Orzekł więc, że miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) jest nieistotne w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Skoro wynagrodzenie za usługi wynajmu samochodów płaci polski rezydent, to należy uznać, że zagraniczni kontrahenci (nierezydenci) uzyskują w Polsce dochody. Spółka ma więc obowiązek potrącić podatek u źródła oraz sporządzić i przekazać urzędom skarbowym oraz kontrahentom informację IFT-2R. Wyrok jest ostateczny.
