Przedsiębiorcy ubiegają się o różnego rodzaju pomoc w ramach kolejnych tarcz antykryzysowych. W przypadku gdy jednostka prowadzi księgi rachunkowe, wsparcie takie powinno być odzwierciedlone w tych księgach, a następnie odpowiednio zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym.
W przypadku uzyskiwania wsparcia bezzwrotnego generalnie stanowi ono pozostały przychód operacyjny jednostki. Jest ono bowiem pośrednio związane z prowadzoną działalnością operacyjną i spełnia tym samym wymogi wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.).
Wynagrodzenia i składki ZUS
Z takim ujęciem będziemy mieli do czynienia zarówno w przypadku umarzania składek ZUS, jak i dofinansowywania do wynagrodzeń czy składek ZUS.
Jak stanowi art. 31zo ust. 1 i 1a ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: specustawa), na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należnych za okres od 1 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. Zwolnienie z opłacenia 100 proc. należności za dany miesiąc dotyczy płatników składek, którzy prowadzili działalność:
- przed 1 lutego 2020 r. i na 29 lutego 2020 r. i zgłosili do ubezpieczeń mniej niż 10 ubezpieczonych,
- w okresie od 1 lutego do 29 lutego i na 31 marca 2020 r. i zgłosili do ubezpieczeń mniej niż 10 ubezpieczonych,
- w okresie od 1 marca do 31 marca i na 30 kwietnia 2020 r. i zgłosili do ubezpieczeń mniej niż 10 ubezpieczonych.
Natomiast zwolnienie z opłacenia 50 proc. należności za dany miesiąc dotyczy płatników składek, którzy prowadzili działalność:
- przed 1 lutego 2020 r. i na 29 lutego 2020 r. i zgłosili do ubezpieczeń od 10 do 49 ubezpieczonych,
- w okresie od 1 lutego do 29 lutego i na 31 marca 2020 r. i zgłosili do ubezpieczeń od 10 do 49 ubezpieczonych,
- w okresie od 1 marca do 31 marca i na 30 kwietnia 2020 r. i zgłosili do ubezpieczeń od 10 do 49 ubezpieczonych.
W obu przypadkach zwolnienie ze składek jest korzyścią dla pracodawcy – płatnika składek. Nie odnosi się zatem zwolnienia na listę płac, bo nie ma ona wpływu na rozrachunki z pracownikami. [przykład 1]
Pozostały przychód operacyjny będą stanowiły także środki uzyskane na podstawie art. 15g specustawy. Przepis ten wskazuje, że przedsiębiorca (w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 prawa przedsiębiorców), organizacja pozarządowa (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19. [przykład 2]
Analogicznie księguje się dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15zzb specustawy, kiedy starosta zawiera umowy i może przyznać przedsiębiorcy dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.
Pożyczki
Z kolei pożyczki, i to zarówno te otrzymane przez mikroprzedsiębiorców prowadzących księgi rachunkowe na podstawie art. 15zzd specustawy, jak i te otrzymane w ramach tarczy 3.0 z programów realizowanych przez Polski Fundusz Rozwoju, w chwili otrzymania są ujmowane jako zobowiązania. Część tych pożyczek, jak wynika z przepisów, będzie mogła być umorzona (maksymalnie 75 proc. w ramach PFR), ale o umorzeniu i dokładnej wartości tego umorzenia decyzje będą podejmowane dopiero po 12 miesiącach od otrzymania subwencji przez przedsiębiorcę. Zatem obecnie nie jest właściwe ujmowanie ani przychodów, ani rozliczeń międzyokresowych przychodów z tego tytułu. Kierownik jednostki powinien zdecydować, czy ująć takie wsparcie jako pożyczkę i tak ją potem prezentować w sprawozdaniu finansowym, czy ze względu na szczególnych charakter tego instrumentu, m.in. brak odsetek i karencję w spłacie, ujmować ją jako pozostałe zobowiązanie finansowe. [przykład 3]
Dopłaty do oprocentowania
Jeśli przedsiębiorstwa korzystają ze wsparcia w postaci dopłat do oprocentowania kredytów, to ujęcie tego wsparcia zależeć będzie od sposobu rozliczania środków pieniężnych. Tak zwane kredyty z dopłatą mają być udzielane przez banki, które podpiszą z BGK stosowną umowę. Będzie to dofinansowanie do kredytów obrotowych odnawialnych i nieodnawialnych, udzielanych w złotych, w celu zapewnienia płynności finansowej utraconej lub zagrożonej utratą w związku z konsekwencjami rozprzestrzeniania się COVID-19. Oprocentowanie takich kredytów z dopłatą ma być nie wyższe niż średnie oprocentowanie pozostałych kredytów obrotowych udzielanych przez bank. W przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców dopłaty mają pokryć całość odsetek, nie więcej jednak niż 2 pkt proc., w przypadku dużych firm – nie więcej niż 1 pkt proc. (jeśli oprocentowanie jest wyższe niż 1 lub 2 proc., to resztę spłaca przedsiębiorca).
Przedsiębiorcy powinni ujmować w księgach obniżone oprocentowanie w kosztach finansowych. [przykład 4]
Gwarancja spłaty kredytów
Z kolei gwarancje z Funduszu Gwarancji Płynnościowych, czyli gwarancja spłaty kredytów z przeznaczeniem na zapewnienie płynności finansowej, udzielane średnim i dużym przedsiębiorcom, powinny być ujmowane pozabilansowo. Nie powodują one uzyskania dodatkowych środków, ale umożliwiają odzyskanie wiarygodności kredytowej. Gwarancja obejmuje niespłaconą kwotę kapitału kredytu, bez odsetek oraz kosztów związanych z udzielonym kredytem. Jej zabezpieczeniem jest weksel własny kredytobiorcy. Weksel ten powinien być także pozabilansowo ujęty jako zobowiązanie warunkowe. Powinien w ten sposób być również ujawniony w informacji dodatkowej.
PRZYKŁAD 1
Lista płac
Pracodawca naliczył listę płac, z której wynika m.in. obciążenie pracowników na składki społeczne (42 000 zł) i składki zdrowotne (14 800 zł), a także obciążenie pracodawcy na składki społeczne i fundusze (46 900 zł). Pracodawca uzyskał zwolnienie z połowy składek.
Objaśnienia do schematu:
1. Zarachowanie składek zgodnie z listą płac:
1a) składki społeczne obciążające pracowników kwota 42 000 zł:
• Wn „Rozrachunki z pracownikami”,
• Ma „Rozrachunki z ZUS”;
1b) składki zdrowotne kwota 14 800 zł:
• Wn „Rozrachunki z pracownikami”,
• Ma „Rozrachunki z ZUS”;
1c) składki społeczne i na fundusze obciążające pracodawcę kwota 46 900 zł:
• Wn „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników”,
• Ma „Rozrachunki z ZUS”.
2. Decyzja ZUS o umorzeniu połowy składek kwota 51 850 zł:
• Wn „Rozrachunki z ZUS”,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
PRZYKŁAD 2
Pozostałe umowy
Pracodawca spełniający warunki określone w art. 15g ust. 9 specustawy uzyskał dofinansowanie w kwocie 76 800 zł do wynagrodzeń pracowników, osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nakładczą lub umowy-zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecania.
Objaśnienia do schematu:
1. Decyzja o przyznaniu środków dofinansowania do wynagrodzeń – kwota 76 800 zł:
• Wn „Pozostałe rozrachunki”,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”;
2. Wpływ środków na konto – kwota 76 800 zł:
• Wn „Rachunek bankowy”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki”.
Jeśli jednostka najpierw otrzyma środki pieniężne na konto, a dopiero potem będzie do niej dostarczona decyzja o przyznaniu wsparcia, to kolejność księgowań będzie odwrotna.
PRZYKŁAD 3
Bezwarunkowy zwrot 25 proc.
Jednostka uzyskała pożyczkę dla MSP w kwocie 120 000 zł. Zgodnie z umową 25 proc. pożyczki podlega bezwarunkowemu zwrotowi. W pozostałej części pożyczka może zostać za 12 miesięcy umorzona, jeśli spółka spełni warunki związane z utrzymaniem zatrudnienia.
Kierownik jednostki podjął decyzję o ujęciu tej pożyczki jako pozostałego zobowiązania finansowego.
Objaśnienia do schematu:
1. Wpływ środków na podstawie decyzji PFR o przyznaniu pożyczki – kwota 120 000 zł:
• Wn „Rachunek bankowy”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – finansowe – PFR”.
Warto, aby w sprawozdaniu na koniec 2020 r. wskazać charakter tego zobowiązania oraz jaka część będzie prawdopodobnie umorzona. Jeśli pracodawca spółki spełni warunki, to dopiero wtedy ujmuje kwotę umorzoną jako pozostały przychód operacyjny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.r. jednostki, kierując się zasadą ostrożności ujmują dopiero niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne.
PRZYKŁAD 4
Obniżone odsetki
Spółka ABC zaciągnęła kredyt z dopłatą. Oprocentowanie nominalne miesięczne wynosi 650 zł, jednak bank pobiera jedynie 300 zł, a 350 zł stanowi dopłatę.
Spółka ujmuje jako koszt finansowy jedynie kwotę 300 zł. Natomiast kwotę dopłaty ujmuje pozabilansowo na potrzeby weryfikacji warunków rozliczenia kredytu
Zapisy w księgach:
1. Naliczenie oprocentowania obniżonego – kwota 300 zł:
• Wn „Koszty finansowe – odsetki”,
• Ma „Kredyty i pożyczki”;
2. Wb zapłata odsetek – kwota 300 zł:
• Wn „Kredyty i pożyczki”,
• Ma „Rachunek bieżący”;
3. Ujęcie pozabilansowe (zapis jednostronny) – kwota 350 zł:
• Wn „Koszty kredytu z dofinansowaniem – dopłata”.
Podstawa prawna
• art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 15g, 15zzb, art. 31zo ust. 1 i 1a ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875)
• art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z 6 marca 2018 r. ‒ Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 424)
• art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 688; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 284)
• ustawa z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145)
