X spółka z o.o. (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) jest dystrybutorem artykułów dla dzieci, m.in. fotelików do przewozu dzieci w samochodach. Spółka 11 marca 2020 r. zawarła z firmą Y umowę na dostawę (w Polsce) 20 fotelików do przewozu dzieci w samochodach na łączną kwotę 10 000 zł plus VAT. Na poczet dostawy tych fotelików spółka otrzymała 16 marca 2020 r. zaliczkę od firmy Y w wysokości 2160 zł. Zgodnie z umową dostawa fotelików ma nastąpić 8 kwietnia 2020 r. Firma Y w terminie do 15 kwietnia 2020 r. ma uregulować pozostałą część należności. Jak spółka powinna rozliczyć dostawę tych fotelików na gruncie VAT i CIT? Spółka jest dużym przedsiębiorcą, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Właściwa dla X jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Spółka rozlicza za okresy miesięczne zarówno VAT, jak i zaliczki na CIT.
vat
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanym przypadku sprzedaż (w Polsce) fotelików do przewozu dzieci w samochodach podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Wyłączenie zawarte w art. 19a ust. 8 in fine ustawy o VAT nie dotyczy analizowanego przypadku. A zatem w stosunku do otrzymanej zaliczki na poczet dostawy fotelików (tj. kwoty 2160 zł brutto) obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą jej otrzymania, tj. 16 marca 2020 r. Natomiast w stosunku do pozostałej części należności za foteliki obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania ich dostawy, tj. 8 kwietnia 2020 r. (zakładam, że dostawa nastąpi w dniu określonym w umowie oraz że spółka nie otrzyma wcześniej zapłaty pozostałej części należności).
Uwaga! Otrzymanie zaliczki 16 marca 2020 r. powinno być udokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną najpóźniej do 15 kwietnia 2020 r. Kwotę podatku w fakturze zaliczkowej wyliczamy rachunkiem w stu. Z kolei pozostała część należności powinna być udokumentowana w fakturze końcowej (tj. potwierdzającej dokonanie dostawy 8 kwietnia 2020 r.) wystawionej najpóźniej do 15 maja 2020 r. Faktura końcowa powinna zawierać numer faktury zaliczkowej (art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4, art. 106e ust. 1, art. 106f, art. 106g, art. 106i ust. 1, ust. 2 i 7 ustawy o VAT).
W tym miejscu należy wskazać, że 1 listopada 2019 r. weszły w życie przepisy ustawy wprowadzającej m.in. nową matrycę stawek VAT oraz wiążącą informację stawkową (WIS) wprowadzone ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751; dalej: nowelizacja z 9 sierpnia 2019 r.). Przy czym nowa matryca stawek VAT będzie stosowana od 1 kwietnia 2020 r. (art. 7 ust. 1 i 2 nowelizacji z 9 sierpnia 2019 r.). Do 31 marca 2020 r. pozostaje obowiązujący system stawek VAT oparty na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. Nowa matryca to zmiana sposobu identyfikowania towarów i usług na potrzeby VAT i odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:
• Nomenklatury scalonej (CN) albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w zakresie towarów,
• aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług.
Efektem przyjętych założeń przy budowie nowego systemu stawek VAT (oraz przy świadomości całkowicie odmiennej budowy i systematyki stosowanej obecnie do celów podatku VAT klasyfikacji PKWiU 2008 oraz CN) jest zmiana stawek na niektóre towary. Przyjęcie zasady stosowania jednej stawki dla całych działów CN oznaczać może podwyższenie stawki dla danego towaru lub obniżenie dla innego towaru. Zmiana zatem stawek dla pojedynczych towarów, w przypadku zmiany sposobu identyfikowania towarów i zastosowania do tego celu nowej klasyfikacji, była nieunikniona – stanowisko takie potwierdza Ministerstwo Finansów w serwisie podatkowym (zob.: https://www.podatki.gov.pl/vat/abc-vat/matryca-stawek-vat/).
W efekcie wprowadzenia nowej matrycy stawek z 1 kwietnia 2020 r. zostanie obniżona stawka VAT na foteliki do przewozu dzieci w samochodach z 8 proc. na 5 proc. Do 31 marca 2020 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.) oraz w związku z art. 7 ust. 1 nowelizacji z 9 sierpnia 2019 r., foteliki do przewozu dzieci w samochodach (bez względu na symbol PKWiU) objęte są 8-proc. stawką VAT. Natomiast od 1 kwietnia 2020 r., na podstawie art. 41 ust. 2a w powiązaniu z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.) oraz w związku z art. 7 ust. 1 nowelizacji z 9 sierpnia 2019 r. foteliki do przewozu dzieci w samochodach (bez względu na CN) objęte są 5-proc. stawką VAT.
W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z sytuacją, że w czasie otrzymania zaliczki na przedmiotowe foteliki (16 marca 2020 r.) obowiązywała 8-proc. stawka VAT, a w momencie dokonania ich dostawy (8 kwietnia 2020 r.) będzie obowiązywała 5-proc. stawka VAT. Jak zatem należy postąpić? Nowelizacja z 9 sierpnia 2020 r. nie zawiera w tym zakresie żadnych przepisów przejściowych. Nie oznacza to jednak braku regulacji. Od 1 stycznia 2011 r. zawarte są w ustawie o VAT stałe przepisy przejściowe regulujące kwestie zmiany stawek, tj. art. 41 ust. 14a–14h. W omawianej sytuacji należy zastosować art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zgodnie z którym zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.
Zatem do otrzymanej 16 marca 2020 r. zaliczki należy zastosować stawkę VAT 8 proc., a do pozostałej części należności stawkę 5 proc. właściwą dla tych fotelików w dacie ich dostawy, tj. 8 kwietnia 2020 r.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanym przypadku odrębnie należy ustalić podstawę opodatkowania dla otrzymanej zaliczki oraz dla pozostałej części należności.
Spółka otrzymała 16 marca 2020 r. zaliczkę w wysokości 2160 zł. Powinna być ona opodatkowana według stawki VAT 8 proc. Z kolei otrzymane zaliczki traktuje się jako kwoty brutto i rachunkiem w stu wylicza się kwotę podatku. Zatem należny VAT od zaliczki na poczet dostawy fotelików wyniesie: 160 zł (2160 zł x 8 : 108). Podstawa opodatkowania (kwota netto) otrzymanej zaliczki wyniesie 2000 zł.
Zgodnie z umową cena za foteliki wynosi 10 000 zł plus VAT. Ustalona cena (10 000 zł) jest kwotą netto, do której doliczamy VAT. Kwota netto otrzymanej zaliczki wynosi 2000 zł, a zatem podstawa opodatkowani dokonanej 8 kwietnia 2020 r. dostawy wyniesie 8000 zł (10 000 zł – 2000 zł).
W dacie dokonania dostawy towarów (8 kwietnia 2020 r.) na foteliki dla dzieci będzie obowiązywała stawka VAT w wysokości 5 proc. Zatem podatek należny od ich dostawy wyniesie 400 zł (8000 zł x 5 proc.).
Podsumowując, w rozliczeniu za:
• marzec 2020 r. spółka powinna wykazać otrzymaną zaliczkę: podstawa opodatkowania 2000 zł i VAT – jako dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowane według stawki 8 proc.;
• kwiecień 2020 r. spółka powinna wykazać pozostałą część należności: podstawa opodatkowania 8000 zł i VAT – jako dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowane według stawki 5 proc.
Dla spółki X nie jest to koniec zmian. Ma status dużego przedsiębiorcy, a zatem obligatoryjnie za okresy od 1 kwietnia 2020 r. prowadzi ewidencję VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT według nowych zasad określonych ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1520) i szczegółowo uregulowanych w rozporządzeniu ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988). Za marzec 2020 r. ewidencja prowadzona jest według dotychczasowych zasad.
Od 1 kwietnia br. nowe zasady dotyczyć też będą składania deklaracji i JPK_VAT – o ile termin ten nie ulegnie zmianie w związku z uchwaleniem specustawy koronawirusowej. Spółka za kwiecień 2020 r. powinna przesłać JPK_V7, który obejmie część deklaracyjną i ewidencyjną.
Za marzec 2020 r. X przesyła dotychczasową odrębną deklarację VAT-7 oraz JPK_VAT(3).
Uwaga! Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka X jest dużym przedsiębiorcą, a zatem nie ma możliwości wyboru, czy nowe zasady prowadzenia ewidencji i składania JPK_V7 wybrać od 1 kwietnia, czy od 1 lipca 2020 r., bo na podstawie art. 11 nowelizacji z 4 lipca 2020 r. opcja taka dotyczy tylko niektórych podmiotów, m.in. mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. W przypadku spółki X nowe zasady obowiązują już od 1 kwietnia 2020 r. i dotyczą okresu rozliczeniowego zaczynającego się z tym dniem. ©℗
cit
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychody ze sprzedaży fotelików powstaną w dacie dokonania ich dostawy, tj. 8 kwietnia 2020 r. Otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania przychodu. Zakładam, że wystawienie faktury końcowej (tj. potwierdzającej dokonanie dostawy tych fotelików) i uregulowanie ostatecznej należności za nie nastąpi nie wcześniej niż 8 kwietnia 2020 r.
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Przychodem będzie należna kwota netto, tj. 10 000 zł, ponieważ VAT (w łącznej wysokości 560 zł) nie stanowi przychodu.
Właściwa dla X jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Brak jest informacji o poniesionych kosztach, a zatem na potrzeby schematu wyliczam należną zaliczkę CIT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę uzyskanych przychodów.
Zatem należna zaliczka CIT za kwiecień 2020 r. wyniesie 1900 zł (10 000 zł x 19 proc.).©℗
Schemat rozliczenia przez spółkę sprzedaży fotelików do przewozu dzieci w samochodach*
1. Jaki podatek
VAT
Podstawa opodatkowania:
za marzec 2020 r.: 2000 zł,
za kwiecień 2020 r.: 8000 zł.
Stawka podatku:
do zaliczki otrzymanej w marcu 2020 r.: 8 proc.,
do pozostałej części należności od dokonanej w kwietniu dostawy towaru: 5 proc.
Podatek należny: 560 zł, w tym:
od zaliczki za marzec 2020 r.: 160 zł,
od pozostałej części należności: 400 zł.
CIT
Przychody: 10 000 zł (całość rozpoznajemy w kwietniu 2020 r.)
Koszty uzyskania przychodów: brak informacji w stanie faktycznym
Podstawa opodatkowania: 10 000 zł
Stawka podatku: 19 proc.
Zaliczka na CIT: 1900 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT
Za marzec 2020 r.: deklaracja VAT-7 i JPK_VAT(3): podstawa opodatkowania: 2000 zł i VAT: 160 zł – jako dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju według stawki 8 proc.
Za kwiecień 2020 r.: JPK_V7: podstawa opodatkowania: 8000 zł i VAT: 400 zł – jako dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju według stawki 5 proc.
CIT
Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić w kwietniu 2020 r. przychody (10 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego kwoty te uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji
VAT-7 i JPK_VAT(3) (za marzec 2020 r): 27 kwietnia 2020 r. (25 kwietnia 2020 r. to sobota)
JPK_V7 (za kwiecień 2020 r.): 25 maja 2020 r.
CIT-8: 31 marca 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.