Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) od 1 marca 2019 r. wynajmuje firmie X (podatnik VAT czynny) lokal użytkowy położony w Poznaniu. Zgodnie z zawartą umową wynajmującemu przysługuje miesięczny czynsz w wysokości 2000 zł plus należny VAT, ponadto najemca jest zobowiązany zwrócić mu poniesione koszty podatku od nieruchomości – za każdy miesiąc 1/12 kwoty tej daniny wynikającej z deklaracji DN-1 za dany rok. Za 2020 r. jest to 295,20 zł, a miesięczna rata wynosi 24,60 zł. Termin płatności czynszu (powiększonego o podatek od nieruchomości) przypada na 10. dzień następnego miesiąca. Fakturę za najem (wraz z odpowiednią kwotą podatku od nieruchomości) za marzec 2020 r. spółka wystawi 30 marca 2020 r. Przy czym najemca sam zawarł umowy z dostawcami mediów. Wynajmujący nie przerzuca więc na niego żadnych innych kosztów. Jak spółka Y powinna rozliczyć czynsz najmu oraz przerzuconą na klienta kwotę podatku od nieruchomości za marzec 2020 r.? Rokiem kalendarzowym spółki jest rok kalendarzowy, a właściwa dla niej stawka CIT wynosi 19 proc. VAT oraz zaliczki na CIT spółka opłaca za okresy miesięczne.

vat

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Z kolei miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami – w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami – usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Świadczenie usług najmu nieruchomości położonej w Polsce (Poznań) podlega więc opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. Polski).
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową najmu wynajmującemu przysługuje miesięczny czynsz w wysokości 2000 zł plus należny VAT. Zatem podstawa opodatkowania z tytułu czynszu najmu wynosi 2000 zł (podatek należny, który zgodnie z umową dolicza się do czynszu, nie stanowi podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 in fine ustawy o VAT).
Ponadto, zgodnie z zawartą umową, oprócz czynszu najemca jest zobowiązany zwrócić poniesione koszty podatku od nieruchomości – za każdy miesiąc 1/12 kwoty tej daniny wynikającej z deklaracji DN-1 za dany rok. Za rok 2020 r. jest to 295,20 zł, a miesięczna rata wynosi 24,60 zł.
Podatek od nieruchomości ma charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku a np. najemcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy najmu. Zatem koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zaś na wynajmującym jako podatniku i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.
Niezależnie od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu. Zatem koszt związany z utrzymaniem nieruchomości, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla usługi najmu wynajmowanej nieruchomości. Oznacza to, że podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi najmu i pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a usługa ta podlega – jako świadczenie jednolite – opodatkowaniu VAT według zasad (stawek) właściwych tej usłudze, tj. w przypadku usług najmu lokali użytkowych stawką podatku w wysokości 23 proc. (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2015 r., nr IBPP3/4512-167/15/LŻ).
W analizowanym przypadku do miesięcznego czynszu najmu dolicza jest 1/12 kwoty podatku od nieruchomości dotyczącego wynajmowanej nieruchomości wynikającej z deklaracji DN-1 za dany rok, tj. w analizowanej sprawie 24,60 zł.
Uwaga! Stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:
1) składać, w terminie do 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (tj. DN-1) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;
3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że najemca ma zwrócić co miesiąc podatek od nieruchomości należny za dany miesiąc 2020 r. w wysokości 24,60 zł. Z opisu sytuacji nie wynika natomiast, aby kwota podatku od nieruchomości miała być powiększona o należny od niej VAT. Oznacza to, że VAT od części wynagrodzenia dotyczącego przerzucanej na najemcę podatku naliczonego należy wyliczyć tzw. rachunkiem „w stu”. Otrzymany zwrot podatku od nieruchomości stanowi zatem kwotę brutto. Nie jest to rozwiązanie korzystne dla wynajmującego, lecz skoro w umowie nie zastrzeżono, że zwracaną kwotę podatku od nieruchomości należy powiększyć o kwotę VAT, to nie ma podstaw, aby kwotę zwracanego podatku potraktować jako kwotę netto.
VAT należny od zwracanego rzez najemcę podatku od nieruchomości wyniesie zatem 4,60 zł (24,60 zł x 23 : 123); natomiast podstawa opodatkowania tej należności wyniesie 20 zł (24,60 zł – 4,60 zł).
Podstawa opodatkowania najmu tej nieruchomości wyniesie zatem łącznie 2020 zł (2000 zł + 20 zł).
Dla usług najmu lokali użytkowanych właściwa jest stawka podstawa wynosząca obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
VAT od tej usługi najmu wyniesie zatem 464,60 zł (2020 zł x 23 proc.).
Zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Z kolei w myśl art. 19a ust 3a ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Jednakże w przypadku usług najmu ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług: najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.
Uwaga! W przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury (m.in. z tytułu świadczenia usług najmu) lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (tj. z upływem terminu płatności), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.
W analizowanej sprawie termin płatności czynszu (łącznie z przerzucanym podatkiem od nieruchomości) za marzec 2020 r. przypada na 10 kwietnia 2020 r., lecz wynajmujący wystawi fakturę z tego tytułu 30 marca 2020 r., a zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie 30 marca 2020 r.
Uwaga! W przypadku m.in. usług najmu otrzymanie zaliczek i innych podobnych wpłat nie rodzi obowiązku podatkowego i nie jest dokumentowane fakturą zaliczkową (zob. art. 19a ust. 8 i art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). W omawianym przypadku nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją.
W analizowanej sprawie nie ustalamy obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, jednak tymi przepisami się posługujemy, by ustalić datę wykonania usługi, którą należy wykazać na wystawionej fakturę. Z uwagi na to, że usługi najmu są rozliczane miesięcznie, datą tą będzie 31 marca 2020 r., tj. ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (miesiąca).
Zatem w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. spółka Y powinna wykazać podstawę opodatkowania (wg stawki 23 proc.) w wysokości 2020 zł oraz VAT w wysokości 464,60 zł (465 zł po zaokrągleniu). ©℗

cit

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem – tj. źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych – z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – uważa się także należne przychody (choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane) po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie przychodem spółki z tytułu usług najmu za marzec będzie należne wynagrodzenie (bez VAT), tj. kwota 2020 zł.
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie usługi najmu (łącznie ze zwracanym podatkiem od nieruchomości) są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zatem datą powstania przychodu z tytułu najmu za marzec 2020 r. będzie 31 marca 2020 r.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla spółki Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Brak jest informacji o poniesionych kosztach, a zatem na potrzeby schematu wyliczam należną zaliczkę CIT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę uzyskanych przychodów.
CIT od czynszu za marzec 2020 r. wyniesie zatem 383,80 zł (2020 zł x 19 proc.), a po zaokrągleniu 384 zł.
Schemat rozliczenia najmu przez wynajmującego*
1. Jaki podatek
VAT
Podstawa opodatkowania: 2020 zł
Stawka podatku: 23 proc.
Podatek należny: 465 zł
CIT
Przychody: 2020 zł
Koszty uzyskania przychodów: brak informacji w stanie faktycznym
Podstawa opodatkowania: 2020 zł
Stawka podatku: 19 proc.
Zaliczka na CIT: 384 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: deklaracja VAT-7 (poz. 19 – podstawa opodatkowania: 2020 zł, poz. 20 – podatek należny: 465 zł)
CIT: spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody (2020 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego kwoty te uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8
3. Termin złożenia deklaracji
VAT-7 i JPK-VAT: 27 kwietnia 2020 r. (25 kwietnia 2020 r. to sobota)
CIT-8: 31 marca 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a, art. 28e, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106i ust. 3 pkt 4, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106)
• art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170)
• art. 7, art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)