Od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego), w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (zob. art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).
Podatnik prowadzący zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną od tego podatku wziął w leasing operacyjny samochód osobowy. Wartość leasingowa auta to 145 000 zł netto/178 350 zł brutto. Samochód jest wykorzystywany do obu rodzajów działalności, jak również do celów prywatnych. W związku z tym podatnik z faktur leasingowych odlicza 76 proc. (jest to obowiązująca podatnika w 2020 r. proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) z połowy kwot VAT. Jaką wartość samochodu podatnik powinien w tej sytuacji przyjąć, ustalając proporcję, w jakiej raty leasingowe mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?
Od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego), w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (zob. art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).
W przytoczonym przepisie mowa jest o wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy (np. umowy leasingu), a jednocześnie – w mojej ocenie – z przepisów nie wynika, aby należało brać pod uwagę inną wartość niż wartość brutto takiego auta. W szczególności uważam, że takie wnioski nie płyną z lektury art. 23 ust. 5a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 5a ustawy o CIT, z których wynika, że kwota, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT oraz w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT obejmuje także VAT, który – zgodnie z przepisami o VAT – nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT. Uważam, że przepisy te dotyczą stosowania ustalonej już (na podstawie wartości brutto samochodu) proporcji, a nie obliczania samej proporcji.
A zatem w przedstawionej sytuacji w celu ustalenia proporcji należy, według mnie, uwzględnić wynikającą z umowy leasingu wartość samochodu brutto, tj. 178 350 zł. W konsekwencji koszty leasingu przedmiotowego samochodu stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w 84,10 proc. (150 000 zł : 178 350 zł to w przybliżeniu 0,8410, czyli 84,10 proc.). Proporcję tę należy moim zdaniem stosować przez cały okres umowy leasingu (bez dokonywania korekt).
Organy podatkowe reprezentują jednak odmienne stanowisko w tej kwestii, tj. wyjaśniają, że art. 23 ust. 5a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 5a ustawy o CIT należy jednak uwzględniać przy ustalaniu wartości samochodu osobowego, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT oraz w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2019 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.105.2019.1.AG), z 4 października 2019 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.339.2019.2.AT) oraz z 28 listopada 2019 r. (nr 0115-KDIT2-3.4011.412.2019.4.MK). Jak czytamy w drugiej z nich: „wartość samochodu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o ustawy o CIT, należy określić, mając na względzie art. 16 ust. 5a ustawy o CIT, z którego wynika, że obejmuje ona również podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług”. Należy jednak zaznaczyć, że to stanowisko organów podatkowych nie przybrało na razie postaci interpretacji ogólnej ani objaśnień podatkowych, dlatego podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy otrzymali interpretacje indywidualne) nie są chronieni przed ujemnymi konsekwencjami, jeśli ulegnie ono zmianie.
Przyjęcie tego – według mnie błędnego, lecz korzystniejszego dla podatników – stanowiska oznaczałoby, że na potrzeby omawianych przepisów wartość samochodu wynosi w obecnym roku 165 677 zł, gdyż:
1) 33 350 zł (kwota VAT zawarta w wartości samochodu brutto) x 50 proc. = 16 675 zł (jest to część kwoty VAT zawarta w wartości brutto samochodu, która nie stanowi kwoty podatku naliczonego);
2) 16 675 zł x 76 proc. = 12 673 zł;
3) 16 675 zł – 12 673 zł = 4002 zł (jest to część kwoty podatku naliczonego zawartej w wartości brutto samochodu, która nie podlega odliczeniu);
4) 145 000 zł + 16 675 zł + 4 002 zł = 165 677 zł (jest to wartość netto samochodu powiększona o część kwoty VAT zawartą w wartości brutto samochodu, która nie stanowi kwoty podatku naliczonego, oraz o część kwoty podatku naliczonego zawartej w wartości brutto samochodu, która nie podlega odliczeniu).
A zatem w świetle stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe koszty leasingu przedmiotowego samochodu stanowią w obecnym roku podatkowe koszty uzyskania przychodów w 90,54 proc. (150 000 zł : 165 677 zł to w przybliżeniu 0,9054, czyli 90,54 proc.). W kolejnych latach część ta zapewne będzie nieco inna ze względu na inną niż 76 proc. proporcję wstępną stosowaną przez podatnika w trakcie roku.
Oznaczałoby to również, że po zakończeniu kolejnych lat konieczne może być korygowanie zaliczonych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych z uwzględnieniem proporcji rzeczywistej ustalonej przez podatnika dla zakończonego roku. Niestety, brak jest wyjaśnień organów podatkowych dotyczących tej kwestii, a w konsekwencji nie jestem w stanie wskazać, czy podzielają one to stanowisko.
!Stanowisko organów podatkowych nie przybrało na razie postaci interpretacji ogólnej ani objaśnień podatkowych, dlatego podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy otrzymali interpretacje) nie są chronieni przed ujemnymi konsekwencjami, jeśli ulegnie ono zmianie.
Podstawa prawna
• art. 23 ust. 1 pkt 47a oraz art. 23 ust. 5a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)
• art. 16 ust. 1 pkt 49a oraz art. 16 ust. 5a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)