Jak ująć w księgach rachunkowych roczną korektę VAT? Kiedy można skompensować nadwyżki i niedobory stwierdzone podczas inwentaryzacji? Co w sytuacji, gdy środki na rachunku VAT nie wystarczą na zapłatę całej kwoty podatku? Jak rozliczyć wynagrodzenie członka zarządu w spółce z o.o.?
Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która dla celów VAT jest działalnością mieszaną, tj. opodatkowaną i zwolnioną z VAT. W związku z tym w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. składanej do 25 lutego 2020 r. spółka wykazała korektę podatku naliczonego. Jak ująć w księgach rachunkowych roczną korektę tego podatku? Czy wpływa ona na wynik finansowy roku, którego dotyczy, czy też można ją ująć w księgach roku, w którym złożono deklarację VAT z wykazaną korektą?
Skutkiem rocznej korekty VAT może być zwiększenie lub zmniejszenie podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością mieszaną podatnika (w stosunku do odliczenia na podstawie proporcji wstępnej).
Dla celów bilansowych korektę podatku naliczonego zasadniczo należy ująć w księgach rachunkowych roku, którego ona dotyczy. Taki sposób ujęcia wynika z zastosowania zasady memoriału, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że korektę roczną za 2019 r., wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., co do zasady należało ująć w księgach rachunkowych 2019 r. (inaczej niż w podatku dochodowym).
Przeanalizujmy to na przykładzie. Załóżmy, że jednostka, będąca spółką z o.o., rozlicza VAT za okresy miesięczne. W związku z prowadzoną przez jednostkę działalnością mieszaną (opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT) podatek naliczony w trakcie 2019 r. był odliczany na podstawie wskaźnika proporcji, który wynosił 82 proc. Rzeczywisty wskaźnik proporcji za 2019 r. wyniósł 88 proc. Spółka po zakończeniu 2019 r. dokonała korekty odliczonego podatku naliczonego, w wyniku której zwiększyła podatek naliczony o 28 500 zł. Sprawozdanie finansowe spółki za 2019 r. nie zostało jeszcze sporządzone, wobec czego spółka wykazała roczną korektę VAT w księgach rachunkowych 2019 r. PK – roczna korekta zwiększająca VAT naliczony od pozostałych nabyć kwota 28 500 zł: Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie”, Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Roczna korekta VAT nie pozostaje bez wpływu na rozliczenie w podatku dochodowym. Jeżeli w wyniku rocznej korekty podatek VAT naliczony, odliczony zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, ulega:
  • zwiększeniu – to w tej części stanowi on przychód podatkowy, o czym stanowią art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT;
  • zmniejszeniu – to w tej części stanowi on koszt podatkowy, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT.
Moment powstania przychodu lub kosztu podatkowego na skutek rocznej korekty VAT jest inny niż dla celów bilansowych. Dla celów podatku dochodowego przychód lub koszt podatkowy wynikający z rocznej korekty VAT powstaje na dzień złożenia deklaracji VAT, w której podatnik rozliczył tę korektę. Korektę roczną za 2019 r. podatnicy CIT/PIT uwzględnią więc w przychodach lub kosztach podatkowych lutego 2020 r. (podatnicy składający deklarację VAT-7) lub kwietnia 2020 r. (podatnicy składający deklarację VAT-7K).
Dla celów bilansowych ma to takie znaczenie, że jeżeli kwota korekty VAT w ocenie jednostki nie jest istotna, to – stosując uproszczenie, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości – można ująć ją tak samo jak dla celów podatku dochodowego, czyli w księgach rachunkowych 2020 r.
Podstawa prawna
• art. 12 ust. 1 pkt 4g, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)
• art. 14 ust. 2 pkt 7f, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106)
• art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1571)
Spółka prowadzi hurtownię artykułów instalacyjno-sanitarnych. Podczas ostatniej inwentaryzacji stwierdzono znaczną ilość nadwyżek i niedoborów w podobnych towarach handlowych, składowanych w tym samym miejscu, które mogły być skutkiem nieumyślnych pomyłek powstałych zazwyczaj przy wydawaniu towarów. Czy w takim przypadku możliwe jest skompensowanie powstałych nadwyżek i niedoborów?
Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Jeśli więc dla jednostki rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to różnice dotyczące inwentaryzacji przeprowadzonej w 2019 r. należy ująć w księgach rachunkowych 2019 r.
Decyzję o sposobie rozliczenia powstałych różnic inwentaryzacyjnych podejmuje kierownik jednostki. Jednym z tych sposobów jest kompensata nadwyżek z niedoborami, która opiera się na założeniu, że na skutek podobieństwa towarów lub opakowań, w których te towary się znajdują, mogło dojść do ich nieumyślnej zamiany. Dokonanie kompensaty nadwyżek z niedoborami wymaga, aby nadwyżki i niedobory zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury, w tym samym polu spisowym i u tej samej osoby odpowiedzialnej materialnie. Spełnienie tych założeń uprawnia do dokonania kompensaty nadwyżek i niedoborów. Kompensaty dokonuje się według zasady: mniejsza ilość po niższej cenie.
Załóżmy, że podczas spisu z natury w magazynie stwierdzono:
  • niedobór złączek zaciskowych typu trójnik 1½ w ilości 19 sztuk w cenie 130 zł/szt.,
  • nadwyżkę złączek zaciskowych typu trójnik 1 w ilości 22 sztuki w cenie 95 zł/szt.
Stosując zasadę mniejszej ilości i niższej ceny, ustalono kompensatę w kwocie 1805 zł (19 sztuk x 95 zł).
Zapisy w księgach rachunkowych grudnia 2019 r. będą następujące:
1. PK – niedobór złączek zaciskowych typu trójnik 1½ kwota 2470 zł (19 szt. x 130 zł/szt.): Wn konto 242 „Rozliczenie niedoborów i szkód”, Ma konto 330 „Towary”;
2. PK – nadwyżka złączek zaciskowych typu trójnik 1 kwota 2090 zł (22 szt. x 95 zł/szt.): Wn konto 330 „Towary”, Ma konto 243 „Rozliczenie nadwyżek”;
3. PK – kompensata niedoboru złączek zaciskowych typu trójnik z nadwyżkami tego towaru kwota 1805 zł (19 szt. x 95 zł): Wn konto 243 „Rozliczenie nadwyżek”, Ma konto 242 „Rozliczenie niedoborów i szkód”;
4. PK – rozliczenie różnic wartościowych powstałych po kompensacie:
a) niedobór wartościowy kwota 665 zł (2470 zł – 1805 zł): Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto 242 „Rozliczenie niedoborów i szkód”;
b) nadwyżka ilościowo-wartościowa kwota 285 zł (2090 zł – 1805 zł): Wn konto 243 „Rozliczenie nadwyżek”, Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Podstawa prawna
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1571)
Od 1 listopada 2019 r. w przypadku niektórych transakcji firma musi stosować obowiązkowy split payment. W jaki sposób należy ująć zapłatę za zakupione towary lub usługi, dokonaną według mechanizmu podzielonej płatności, jeśli środki na rachunku VAT nie wystarczyły na zapłatę całej kwoty VAT, która wynikała z otrzymanej faktury?
W praktyce może mieć miejsce sytuacja, w której jednostka posiada środki na rachunku VAT, ale w wysokości, która nie wystarcza na zapłatę całej kwoty VAT, jaka wynika z otrzymanej faktury zakupu. W takiej sytuacji w celu realizacji przelewu bank obciąża rachunek VAT do wysokości salda na tym rachunku i uznaje tą kwotą rachunek rozliczeniowy nabywcy towarów i usług, na podstawie komunikatu przelewu. Taka zasada przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem rozliczeniowym a rachunkiem VAT została jednoznacznie określona przez art. 62c ust. 3 prawa bankowego. Ma to odpowiedni wpływ na zapisy księgowe dokonywane w związku z zapłatą za dostarczone towary lub wykonane usługi.
Przeanalizujmy to na przykładzie. Jednostka 12 lutego 2020 r. dokonała zakupu towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.
1. Zakup dokumentowała faktura oznaczona wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”. Wartość brutto faktury wynosiła 49 200 zł (wartość netto + VAT według stawki 23 proc. = 40 000 zł + 9200 zł). Towary tego samego dnia zostały przyjęte do magazynu.
2. Jednostka 20 lutego 2020 r. uregulowała zapłatę według mechanizmu podzielonej płatności, tj. przy użyciu komunikatu przelewu, w którym poza numerem faktury zakupu i NIP dostawcy wskazała: kwotę brutto – 49 200 zł, kwotę podatku – 9200 zł.
Jednostka w banku X ma rachunek rozliczeniowy z saldem 60 000 zł oraz rachunek VAT z saldem 7000 zł.
Zapisy w księgach rachunkowych lutego 2020 r. będą następujące:
1. Faktura – zakup towarów handlowych:
a) wartość netto kwota 40 000 zł: Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu”;
b) podatek naliczony podlegający odliczeniu kwota 9200 zł: Wn konto 221 „Podatek naliczony i jego rozliczenie”;
c) wartość brutto kwota 49 200 zł: Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami”.
2. PZ – przyjęcie towarów do magazynu kwota 40 000 zł: Wn konto 330 „Towary”, Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”;
3. WB – zapłata zobowiązania według mechanizmu podzielonej płatności:
a) rozliczenie kwoty VAT: obciążenie rachunku VAT i uznanie rachunku rozliczeniowego kwota 7000 zł: Wn konto 130 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek rozliczeniowy), Ma konto 130 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT);
b) zapłata zobowiązania wobec dostawcy kwota 49 200 zł: Wn konto 210 „Rozrachunki z dostawcami”, Ma konto 130 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek rozliczeniowy).
Podstawa prawna
• art. 62c ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357)
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106)
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1571)
W spółce z o.o., mającej wieloosobowy zarząd, jeden z jego członków pełni funkcję na mocy aktu powołania (uchwała zgromadzenia wspólników). Z tego tytułu otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie. W jaki sposób należy ująć w księgach rachunkowych wypłatę tego wynagrodzenia? Czy na rozrachunkach z tytułu wynagrodzeń, czy na rozrachunkach z udziałowcami?
Członek zarządu może sprawować swoje obowiązki na podstawie powołania, tj. bez zawierania odrębnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Wypłacane mu wynagrodzenie obciąża koszty działalności operacyjnej jednostki. Zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości) jest ono ujmowane w księgach rachunkowych miesiąca, którego dotyczy, bez względu na termin wypłaty. Wynagrodzenie to ujmuje się na koncie 230 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, przy czym ewidencja analityczna do tego konta może np. wskazywać, że są to rozrachunki z tytułu wynagrodzeń przysługujących członkom zarządu.
W przypadku wypłaty członkowi zarządu wynagrodzenia z tytułu pełnionej przez niego funkcji istotne jest to, że wynagrodzenie to nie jest objęte składkami ZUS, ponieważ członek zarządu nie podlega w takiej sytuacji obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu. Potwierdzają to również wyjaśnienia ZUS (zob. interpretacja Oddziału ZUS w Gdańsku z 26 czerwca 2018 r., sygn. DI/100000/43/714/2018).
Wypłata wynagrodzenia, zaliczanego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, jest obciążona jedynie zaliczką na podatek dochodowy, która jest ustalana w wysokości 17 proc. świadczenia z uwzględnieniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 250 zł. Wydatki poniesione na wynagrodzenie członka zarządu z tytułu pełnionej przez niego funkcji mogą zostać zaliczone, z chwilą wypłaty (postawienia do dyspozycji), do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe podkreślają jednak, że w przypadku członków zarządu niebędących pracownikami spółki poniesione na ich rzecz wydatki (np. w postaci wynagrodzenia) powinny być prawidłowo udokumentowane, tj. wynikać z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem.
Ewidencja związana z wypłatą wynagrodzenia dla członka zarządu z tego tytułu może przebiegać następująco:
1. Lista płac – wynagrodzenie członka zarządu pełniącego funkcję na podstawie aktu powołania:
a) wynagrodzenie brutto: Wn konto 404 „Wynagrodzenia” (w analityce: Wynagrodzenia członków zarządu – akt powołania), Ma konto 230 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” (w analityce: Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń członków zarządu – akt powołania);
b) zaliczka na podatek dochodowy: Wn konto 230 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” (w analityce: Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń członków zarządu – akt powołania), Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: Podatek dochodowy od osób fizycznych ‒ zaliczki);
2. WB – wypłata wynagrodzenia: Wn konto 230 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” (w analityce: Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń członków zarządu – akt powołania), Ma konto 130 „Rachunek bankowy”. ©℗
Podstawa prawna
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1571)