Przepisy są do tego stopnia nieprecyzyjne, że nie można wykluczyć, iż wynagrodzenie za grudzień będzie kosztem grudnia, wpłaty do PPK – kosztem stycznia, a składki ZUS – kosztem lutego. Czy nie można by tego uprościć?
Przepisy ustaw o podatkach dochodowych przewidują, że wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK) są – po stronie „podmiotu zatrudniającego”, tj. pracodawcy – kosztem uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1da ustawy o CIT). Warunkiem jest jednak ich zapłacenie. Jeżeli pracodawca uczyni to w obowiązującym go terminie, wpłaty do PPK mogą być kosztem uzyskania przychodów w miesiącu wcześniejszym aniżeli data faktycznej zapłaty. Jeżeli jednak pracodawca opóźnia się z wpłatą do PPK, wówczas jest ona kosztem podatkowym w momencie jej faktycznej zapłaty.
Zgodnie z art. 28 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2215 ze zm.) wpłata powinna być dokonana do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone.
Jak stanowi art. 15 ust. 4ga ustawy o CIT, wpłaty do PPK dokonywane w części finansowanej przez „podmiot zatrudniający” stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57aa (tj. ujęcie kasowe).
Reklama
Na marginesie należy jeszcze zaznaczyć, że – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40a ustawy o CIT – do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wpłat do PPK dokonywanych od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W grudniu, styczniu czy lutym

Reklama
W kontekście wskazanych przepisów zarysujmy bardzo prosty stan faktyczny i poszukajmy odpowiedzi na pytanie, kiedy ostatecznie wpłata na PPK może być uznana za koszt podatkowy. Załóżmy, że wynagrodzenie za grudzień 2019 r. wypłacane jest pracownikom 5 stycznia 2020 r., natomiast wpłaty na PPK zostaną wykonane terminowo 15 lutego 2020 r. Powstaje pytanie, kiedy wpłata z tytułu PPK jest kosztem podatkowym: w grudniu 2019 r., w styczniu 2020 r. czy może w lutym 2020 r.?
W świetle wspomnianego już art. 15 ust. 4ga ustawy o CIT należy jedynie zidentyfikować miesiąc, za który jest należna dana wpłata. To jednak, w mojej ocenie, nie jest niestety takie jednoznaczne. Nie wiadomo bowiem, kogo należy rozumieć jako podmiot, któremu dana wpłata jest należna: czy pracownika (wszak to on jest uczestnikiem PPK), czy fundusz, na którego rachunek trafiają wpłaty (przy czym fundusz jest jedynie sui generis „powiernikiem” środków).
Czy można abstrahować od istniejącego bezsprzecznie związku pomiędzy okresem (danym miesiącem) pracy pracownika a zobowiązaniem pracodawcy do uiszczenia z tego tytułu wpłaty na PPK? Podkreślić przy tym należy, że pracodawca (podmiot zatrudniający) zawiera umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową w imieniu i na rzecz swojego pracownika (uczestnika PPK). Z art. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wynika, że środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika, a sam pracowniczy plan kapitałowy jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez pracownika. Te względy wydają się przesądzać, że zarówno wynagrodzenie, jak i wpłaty do PPK są pracownikowi należne w takim samym stopniu.
W zależności od tego, komu środki te (wpłaty do PPK) są należne, różny będzie miesiąc, za który wpłata do PPK jest należna. Jeżeli przyjmiemy, że:
■ są one należne pracownikowi (jako pochodna trwającego w grudniu stosunku pracy), to będzie ona kosztem grudnia 2019 r.;
■ są one należne funduszowi, to składka będzie kosztem stycznia 2020 r. (z terminem płatności do 15 lutego 2020 r.), ponieważ wówczas powstał „obowiązek podatkowy”.
Koncepcję, jakoby miesiącem potrącalności terminowej wpłaty do PPK miał być luty 2020 r., należy odrzucić już tylko z tego względu, że ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość wcześniejszego ujęcia wpłat do PPK w kosztach aniżeli miesiąc faktycznej jej zapłaty.

Ujęcie bilansowe

Dla celów bilansowych pracodawca – niezależnie od rzeczywistego terminu wypłaty wynagrodzenia – ujmuje wpłaty do PPK w kosztach miesiąca, za który wynagrodzenie jest wypłacane i w związku z którym wpłaty te są naliczane/pobierane (zgodnie z zasadą memoriału). W naszym przykładzie zatem zarówno wynagrodzenie pracownika, jak i wpłaty do PPK byłyby bilansowym kosztem grudnia 2019 r., co oznacza odpowiednie obniżenie wyniku finansowego.

Składki ZUS

W kontekście momentu potrącalności kosztu podatkowego z tytułu wpłat do PPK czasem porównuje się je ze składkami ZUS. Nie jest to do końca uprawnione, ponieważ przepisy ustaw o podatkach dochodowych przewidują szczególne zasady ujmowania składek ZUS w kosztach podatkowych. Bazując na danych z przykładu, żeby można było uznać składki ZUS za koszt podatkowy grudnia 2019 r., to należałoby je opłacić miesiąc przed terminem, tj. do 15 stycznia 2020 r. Wynika to z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o CIT. Jeżeli takiego „przyspieszenia” nie ma, wówczas składki ZUS są kosztem na zasadzie kasowej (w momencie zapłaty, tj. w lutym 2020 r.).
Należy przy tym podkreślić, że w art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o CIT nie ma mowy o miesiącu, „za który składki ZUS są należne”, lecz o miesiącu, „za który należności z tytułu umowy o pracę są należne”. Takie rozróżnienie sugeruje, że są to dwa różne miesiące – wynagrodzenie jest należne za grudzień, a składki ZUS są należne dopiero od stycznia (zobowiązanie z tytułu składek powstało w styczniu, z tym że termin płatności upływa 15 lutego).

Wynagrodzenie za pracę

Z kolei w odniesieniu do wynagrodzeń, których wypłata jest „przesunięta” do następnego miesiąca, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem należności z umowy o pracę stanowią koszty uzyskania przychodów „w miesiącu, za który są należne”, pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. W przeciwnym wypadku zastosowanie znajduje metoda kasowa.
Użyte w tym przepisie sformułowanie wydaje się być tożsame z tym, którego użył ustawodawca, określając zasady potrącalności wpłat do PPK. W przypadku wynagrodzenia nie ma jednak problemu z identyfikacją, komu jest ono należne i którego okresu dotyczy. Wierzycielem jest pracownik, więc nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie wypłacone terminowo w styczniu 2020 r. będzie kosztem podatkowym pracodawcy w grudniu 2019 r.

Na PPE

Przyjrzyjmy się jeszcze zasadom ujmowania składek płaconych na rzecz pracowniczych programów emerytalnych (PPE). W ustawach podatkowych znajduje się jedynie ogólny zapis (art. 15 ust. 1d ustawy o CIT), że składki takie są kosztem uzyskania przychodów. W tym zakresie przepisy nie regulują kwestii potrącalności. Tym samym składki takie są kosztem uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej (niezależnie od daty ich faktycznego opłacenia).

Czas na wnioski

Przyjmując założenie, że na gruncie prawa podatkowego, podobnie jak w prawie bilansowym, przy ujmowaniu kosztów co do zasady zastosowanie znajduje metoda memoriałowa, to należałoby się opowiedzieć za pierwszym rozwiązaniem, tj. zaakceptować pogląd, że w analizowanym przypadku wpłata do PPK jest kosztem grudnia.
Ustawodawca jedynie w zakresie składek ZUS zdecydował się uzależnić prawo do memoriałowego ujęcia składek w kosztach podatkowych od „przyspieszenia” płatności składek. W odniesieniu do wpłat do PPK takich warunków nie ma. Ponadto składki ZUS nie stanowią prywatnej własności pracownika.
Drugie rozwiązanie, czyli przyjęcie, że koszt podatkowy jest dopiero w styczniu 2020 r., powoduje, że mamy kolejny przykład na to, iż zysk bilansowy i dochód do opodatkowania stanowią dwie różne wartości, a prawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania wymagać będzie dodatkowych operacji obliczeniowych i kontrolnych. Przy takim podejściu:
■ wynagrodzenie za grudzień 2019 r., wypłacone pracownikowi 5 stycznia 2020 r., byłoby kosztem grudnia 2019 r.,
■ ewentualne składki PPE byłyby również kosztem grudnia 2019 r.,
■ wpłaty do PPK byłyby kosztem stycznia 2020 r.,
■ a składki ZUS (jeżeli pracodawca nie przyspieszyłby płatności o miesiąc) będą kosztem dopiero w lutym 2020 r.
Wydaje się, że można to w praktyce – poprzez odpowiednią wykładnię obowiązujących przepisów – nieco uprościć…
Czytaj też B11