PROBLEM: Mimo ciągłego chaosu i niepewności co do nowych przepisów o poborze podatku u źródła (ang. WHT – Withholding Tax), część podatników nie czekała na ich zliberalizowanie, kolejne odroczenie stosowania bądź ostateczne objaśnienia. Już w 2019 r. decydowali się na wystąpienie z wnioskami o opinię o stosowaniu zwolnienia. Przekonali się jednak, że jej uzyskanie nie jest łatwym zadaniem.
Przypomnijmy: opinia to nowy instrument dla podatników i płatników podatku dochodowego od osób prawnych wprowadzony do polskich przepisów od 1 stycznia 2019 r. Jako jedna z alternatywnych metod do pobierania podatku u źródła w świetle nowych regulacji pozwala ona na stosowanie zwolnienia z poboru tej daniny. Może dotyczyć dywidend, odsetek i należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi i zwolnionych na podstawie unijnych dyrektyw implementowanych do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. poz. 2020; dalej: ustawa o CIT). Zachętą do występowania o opinię jest również jej 36-miesięczny termin ważności (jeśli warunki transakcji się nie zmienią) oraz stosunkowo niska (w porównaniu do potencjalnych oszczędności) opłata wynosząca 2 tys. zł.
Jak się okazało w praktyce, wystąpienie o opinię wiąże się z wieloma trudnościami i to nie tylko technicznymi, ale i merytorycznymi. W oparciu o dotychczasowe doświadczenia opisujemy 10 praktycznych problemów, na jakie natrafiliśmy, pozyskując opinie.
Reklama

1. kto może wystąpić z wnioskiem

W zakresie uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o opinię przepisy odsyłają do regulacji o zwrocie podatku pobranego na nowych zasadach. I tak, wniosek może złożyć:

Reklama
  • podatnik (w tym nierezydent), który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu CIT,
  • płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
Podatnik może wystąpić z wnioskiem zawsze, a płatnik tylko w sytuacji gdy hipotetycznie poniósłby ciężar podatku (np. na podstawie klauzuli gross-up). Tym samym kierując się literalnym brzmieniem przepisu, płatnik raczej nie będzie uprawniony do wystąpienia z wnioskiem dotyczącym dywidendy, ponieważ jej z natury się nie ubruttawia, zatem płatnik nie ma tu interesu ekonomicznego. Z innej strony, jeśli w umowie pożyczki występuje postanowienie o ubruttowieniu wypłacanych odsetek, to podatnik-nierezydent nie ma interesu ekonomicznego, a przepisy i tak zezwalają mu na wystąpienie o opinię (jak również o zwrot podatku, który de facto został sfinansowany przez płatnika).
Dotychczasowe stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej wydaje się niejednolite. Dyrektor KIS w interpretacji z 8 lipca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.148.2019.1.APO) twierdzi np., że płatnik może wystąpić o zwrot (a więc również o opinię z racji tego, że zastosowanie znajduje ten sam przepis) tylko i wyłącznie w części, w jakiej poniósł ekonomiczny ciężar podatku zgodnie z zawartą klauzulą ubruttawiającą (a więc zgodnie z literalnym brzmieniem). Natomiast sama KIS (w stanowisku zawartym w odpowiedzi pisemnej o sygn. 0110.KIZ.410.1862.2019) uważa, że polski płatnik ma możliwość zwrócenia się do organów podatkowych o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła niezależnie od tego, kto miałby ponieść jego ekonomiczny ciężar.

2. przed transakcją czy po niej

Ponieważ przepis o zwrocie podatku mówi o czynności już dokonanej („od której został pobrany”, „jeżeli wpłacił podatek”), od razu nasuwa się pytanie, czy o opinię można wystąpić dopiero po zrealizowaniu transakcji. Taka wykładnia wydaje się niepraktyczna. Po pierwsze, w takiej sytuacji płatnicy byliby zobowiązani do poboru podatku według stawek krajowych, gdyby do transakcji doszło przed złożeniem wniosku (uwzględniając oczywiście, że nowe przepisy w pełni będą obowiązywały, a kwota należności przekroczy ustawowy limit). Po drugie, wnioskodawcy chcą uzyskać opinię „na przyszłość”, uzależniając w pewnym sensie swoje działania od otrzymanego stanowiska organu podatkowego.
Z pomocą przyszedł dopiero (nieostateczny) projekt objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r., zgodnie z którym o wydanie opinii wystąpić można także wtedy, gdy jeszcze nie pobrano podatku. Pytanie, czy takie stanowisko pozostanie w wersji finalnej objaśnień.

3. właściwy organ

Przepisy w tym zakresie są również nieprecyzyjne i mogą powodować problemy praktyczne. Gdy z wnioskiem występuje płatnik (rezydent), sytuacja wydaje się prostsza, bo właściwym organem jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo według jego siedziby. Natomiast w przypadku podatnika (nierezydenta) ustawa o CIT mówi o „naczelniku urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych”. Zastosowanie znajduje zatem rozporządzenie ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 122; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 601). Problem w tym, że nie reguluje ono wprost właściwości zagranicznych podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej w Polsce i uzyskujących od polskich podmiotów np. wyłącznie dywidendy. Można zatem ubolewać nad tym, że minister finansów nie zdecydował się na skorzystanie z delegacji ustawowej wynikającej z art. 26b ust. 12 ustawy o CIT, zgodnie z którą mógłby określić jeden organ podatkowy właściwy w sprawie opinii, co niewątpliwie usprawniłoby postępowania w tym zakresie. W praktyce urzędy skarbowe nie prowadzą postępowań w jednolity sposób.

4. tylko w formie elektronicznej

Wnioski o opinię można składać wyłącznie w formie elektronicznej. W Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów zostały udostępnione struktury logiczne dla podatników i płatników (odpowiednio WH-WOZ i WH-WOP). W tej samej formie należy składać uzupełnienie wniosku. Złożenie wniosku w innej formie (papierowej/ePUAP) nie jest prawidłowe. Resort nie zdecydował się na wprowadzenie specjalnej bramki do składania wniosków. Właściwy zatem jest system e-Deklaracje. Problem w tym, że pierwotnie system ten wymagał od wszystkich dokumentów składanych za jego pośrednictwem pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (UPL-1). A wniosek nie jest przecież deklaracją (ani zeznaniem, informacją czy innym dokumentem składanym za pośrednictwem tego systemu). Z uwagi na to wnioski o opinię składane przez pełnomocników spółek w I kwartale tego roku wymagały – uprzednio zarejestrowanego przez urząd – pełnomocnictwa UPL-1. Po zgłoszeniu przez nas tego problemu zmieniono to i obecnie wnioski o opinię można składać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne – PPS-1.

5. opłata

Przepisy mówią tylko o tym, że wniosek podlega opłacie w wysokości 2 tys. zł w terminie siedmiu dni od dnia jego złożenia. Nie wiadomo natomiast, czy polski podmiot będący płatnikiem podatku wymienionym wprost we wniosku może uregulować opłatę w sytuacji wystąpienia z wnioskiem przez podatnika (zagraniczny podmiot). Z ogólnych przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. poz. 2020) wynika jedynie, że nie można zapłacić za inny podmiot podatku. Uproszczeniem byłoby wprowadzenie wprost w przepisach możliwości uregulowania opłaty przez płatnika. Zapłata przez podatnika może być utrudniona, np. z powodu nieposiadania rachunku bankowego w złotych, a w konsekwencji może wystąpić problem z przeliczeniem walut. W praktyce jednak niektóre urzędy skarbowe zezwalają na dokonanie płatności przez płatników, niektóre zaś żądają dodatkowego oświadczenia, co powoduje dodatkowe (nie do końca potrzebne) obowiązki formalne.

6. załączniki do wniosku – kwestie techniczne

W dość nietypowy sposób należy dołączać załączniki do wniosku. Ministerstwo Finansów udostępniło instrukcję w tym zakresie. Wynika z niej, że wszystkie dokumenty (w określonych w instrukcji formatach i rozdzielczości) należy spakować do jednego pliku .ZIP (również o ściśle określonym algorytmie i wielkości). Nazwa pliku .ZIP musi być identyczna jak typ pliku w nim zawarty (wraz z rozszerzeniem). Każda literówka bądź dodatkowa spacja powoduje, że wniosek nie przejdzie przez system i po określonym czasie (zazwyczaj do trzech godzin) przyjdzie informacja o błędzie ze wskazaniem jego numeru.
Z samej instrukcji wynika jedynie sposób załączenia dokumentów, nie ma mowy o ich podpisaniu. Wynika z tego, że podpisany ma zostać sam wniosek (którego elementem są załączniki). Niestety niektóre urzędy skarbowe żądają podpisania (podpisem elektronicznym) każdego dokumentu będącego w archiwum .ZIP, a następnie podpisania raz jeszcze samego pliku .ZIP (co wymaga nie lada umiejętności technicznych). Niektóre urzędy żądają też złożenia dodatkowego oświadczenia o zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz zgodności z oryginałami przedłożonych dokumentów. Takie oświadczenie jest zawarte w samych strukturach logicznych, jednakże w praktyce podczas drukowania wniosków przesłanych w strukturach logicznych ta klauzula często znika.

7. załączniki do wniosku – kwestie merytoryczne

W przeciwieństwie do regulacji o zwrocie podatku nie ma przepisu, który wprost definiowałby, jakie dokumenty należy dołączyć do wniosku o opinię. Powoduje to z jednej strony wątpliwość podatników (płatników), czy muszą przedstawić wyłącznie dokumenty potwierdzające spełnienie warunków do zwolnienia z odsetek lub należności licencyjnych albo dywidend (odpowiednio art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), czy jeszcze dodatkowe dokumenty potwierdzające dochowanie należytej staranności (w tym kontrowersyjne oświadczenie o rzeczywistym właścicielu i rzeczywistej działalności gospodarczej). Z drugiej strony luka ta pozostawia swobodę organom podatkowym w zakresie żądania wybranych przez siebie dokumentów i oświadczeń. W praktyce powoduje to sytuacje, w których w odniesieniu do identycznych transakcji urzędy skarbowe żądają różnych dokumentów.

8. odmowa wydania

Mimo braku przepisu określającego, jakie dokumenty należy złożyć, występując o opinię, są przesłanki negatywne, tj. skutkujące odmową wydania opinii. Odmowa wydania opinii z uwagi na niespełnienie warunków z ustawy o CIT oraz z uwagi na uzasadnione przypuszczenie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wydaje się zasadna. Natomiast kontrowersyjna wydaje się odmowa z uwagi na wątpliwości co do oświadczenia o byciu rzeczywistym właścicielem należności albo uzasadnione przypuszczenie, że nierezydent nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby.
Przypomnijmy, od początku 2019 r. wraz z przepisem nakazującym płatnikom dochowanie należytej staranności powstała wątpliwość, czy w odniesieniu do dywidendy warunek rzeczywistego właściciela (a w tym rzeczywistej działalności gospodarczej) jest niezbędny. Kontrowersji jest dużo. Pozostaje czekać na to, co ustawodawca zaproponuje w nowym roku (a zapowiedzi jest dużo). Na razie w praktyce część organów podatkowych żąda takiego oświadczenia, a część nie.

9. jedna transakcja – dwa wnioski

Zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. poz. 2020) i ustawy o CIT może zdarzyć się taka sytuacja, że w stosunku do jednej i tej samej transakcji formalnym płatnikiem podatku będą dwa różne podmioty (co do określonej części płatności). Problem pojawi się wówczas, gdy te podmioty mają siedzibę na terytorium różnych województw. Skutkować to będzie obowiązkiem złożenia dwóch wniosków do dwóch różnych urzędów skarbowych oraz obowiązkiem dokonania podwójnej opłaty. Istnieje ryzyko, że organy podejdą różnie do sprawy i żądać będą zupełnie innych dokumentów w postępowaniu.

10. podpis

Jak wskazano wyżej, wniosek o opinię należy złożyć poprzez system e-Deklaracje. Co za tym idzie, wniosku nie można podpisać poprzez e-PUAP. Należy to zrobić przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Jest to kolejny przykład, że krajowi płatnicy podatku powinni być w pierwszej kolejności uwzględniani jako potencjalni wnioskodawcy, ponieważ z uwagi na inne regulacje (jak np. e-sprawozdania) powinni zazwyczaj takim podpisem dysponować. ©℗
Podsumowując, warto rozważyć techniczne uproszczenie tej procedury lub wydanie kompleksowych wyjaśnień dotyczących występowania o opinię, a uwzględniających m.in. powyższe problemy (nie są to niestety wszystkie trudności, jakie mogą wystąpić przy składaniu wniosków). Należałoby się również zastanowić, czy organy podatkowe potrzebują aż sześciu miesięcy (z możliwością swobodnego przedłużania tego terminu) na załatwienie sprawy. Spółki, w których podjęta zostanie na początku nowego roku decyzja o wypłacie dywidendy w pierwszym lub drugim kwartale 2020 r., mogą nie zdążyć z pozyskaniem wiążącej opinii.