Z zawodu jestem psychologiem. Zasadniczo świadczone przeze mnie usługi są zwolnione z VAT. Czy zwolnieniem tym można objąć również świadczenie usług w zakresie badań psychologicznych w ramach medycyny pracy, jeśli dotyczą one kierowców zawodowych, instruktorów jazdy oraz innych grup zawodowych?
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT zwolnione od podatku zostały usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Na tej podstawie usługi świadczone w ramach zawodu psychologa podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że jego zastosowanie jest uzależnione od tego, kto świadczy usługi i jaki jest ich zakres przedmiotowy. Jeżeli więc:
- usługi świadczy podmiot wskazany przez ustawodawcę, tj. osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa (zakres podmiotowy zwolnienia) oraz
- usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zakres przedmiotowy zwolnienia),
‒ to świadczone w ten sposób usługi są zwolnione z VAT.
Na podkreślenie zasługuje, że zwolnieniem od podatku objęte są tylko te świadczenia wykonywane w ramach zawodu psychologa, które służą określonemu celowi – ochronie zdrowia. Jeżeli usługi świadczone przez psychologa nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, to podlegają opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatku.
Ważny jest cel usługi
W przypadku świadczenia usług psychologicznych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy organy podatkowe dotychczas odmawiały prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Podnosiły, że badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej wykonywane są w celu wydania orzeczenia, tj. uprawnienia poświadczającego, że badana osoba jest zdolna do prowadzenia pojazdów czy wykonywania danego zawodu, a tym samym spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Zdaniem fiskusa badania psychologiczne świadczone w zakresie medycyny pracy nie mają jednak na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia, co wyklucza objęcie ich zwolnieniem od VAT.
Korzystne stanowisko sądów
Odmienne zdanie prezentują jednak sądy administracyjne, które wypracowały jednolitą linię orzeczniczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1657/16; 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2101/15; 24 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1314/15 oraz z 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1815/14). Zdaniem sądów administracyjnych badania psychologiczne przeprowadzane w ramach medycyny pracy realizują cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o VAT. Potwierdza to również ostatnio wydane na ten temat orzeczenie NSA z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 653/17. Skład orzekający, nie znajdując argumentów przemawiających za odstąpieniem od linii orzeczniczej wynikającej z ww. wyroków, stwierdził, że zwolnieniem z VAT objęte są zarówno badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy, jak i badania psychologiczne kierowców wykonujących transport drogowy oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy. NSA podkreślił, że usługi badań psychologicznych wykonywane w ramach medycyny pracy: „(...) są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18‒19 ustawy o podatku od towarów i usług. O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy”.
Zdaniem NSA – w kontekście argumentów przedstawianych przez organ podatkowy, który odmówił zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT – głównym celem badań psychologicznych nie jest kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu. Celem wiodącym tych badań jest ochrona zdrowia pracowników, a zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Wykonywanie badań przez każdego pracownika służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, lecz także w celu ochrony zdrowia tego i innych pracowników. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.
Chodzi o określenie stanu zdrowia
NSA w tym ostatnim wyroku szczegółowo odniósł się do badań psychologicznych kierowców zawodowych. W tej grupie zawodowej badania psychologiczne przeprowadza się w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co pięć lat, a po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy (art. 39k ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym). W tych okolicznościach nie powinno być wątpliwości, że regularne, powtarzalne (przez cały okres aktywności zawodowej) i obligatoryjne badania mają na celu określenie stanu zdrowia danej osoby, a wykluczenie przeciwwskazań do kierowania danego typu pojazdem jest jedynie skutkiem tych badań. W kontekście świadczenia usług psychologicznych w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia NSA podkreślił, że czym innym jest wykonywanie badań psychologicznych wyłącznie na potrzeby ustalenia przeciwwskazań do kierowania pojazdem (zwłaszcza jednorazowo bądź też na podstawie samodzielnej decyzji pracodawcy), jak to ma miejsce np. w przypadku osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień prawa jazdy wszystkich kategorii, o przedłużenie ważności uprawnienia w zakresie prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem lub przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem, a czym innym regularne, powtarzalne (przez cały okres aktywności zawodowej) i obligatoryjne badania mające na celu określenie stanu zdrowia danej osoby. W ten sposób NSA potwierdził zasadność stosowania zwolnienia z opodatkowania dla badań psychologicznych kierowców zawodowych i innych grup zawodowych w ramach medycyny pracy.
Podstawa prawna
• art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1751)
• art. 39k ust. 1 i 3 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 58; ost. zm. Dz.U. poz. 1556)
