NSA musi czasem orzekać w sprawach, które zasadniczo powinien umorzyć, bo upłynęło już pięć lat od terminu zapłaty podatku. Taki jest skutek luki w przepisach.
Gerard Dźwigała partner i radca prawny w Dźwigała, Ratajczak i Wspólnicy Kancelaria Prawna i Podatkowa / DGP
Zobowiązania podatkowe przedawniają się po pięciu latach (art. 70 par.1 ordynacji podatkowej), ale istnieje wiele sytuacji, w których dochodzi do zawieszenia lub wręcz przerwania biegu terminu przedawnienia. Jedną z nich (zawieszającą bieg przedawnienia) jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wymaga to jednak zawiadomienia na czas właściwej osoby (art. 70c ordynacji).
W uchwale z 18 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że jeśli takie zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, to bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i biegł dalej.
To oznacza, że sądy powinny badać, czy zawiadomienia były doręczane prawidłowo, a jeśli nie, to powinny uchylać decyzje organów podatkowych i umarzać postępowania ze względu na przedawnienie.
Okazuje się jednak, że nie zawsze jest to możliwe. Czasem sąd musi orzec co do meritum mimo przedawnienia i wbrew wiążącej go uchwale. Dzieje się tak wtedy, gdy podatnik nie postawi w skardze zarzutu przedawnienia.

Najpierw skarga, potem uchwała

Argument ten przywołała w ubiegłym tygodniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach.
W sprawie nie było sporu co do tego, że pismo zostało doręczone podatnikowi, zamiast trafić do rąk pełnomocnika. Tak więc – w świetle uchwały – doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie wolno formułować przed NSA nowych zarzutów, a więc takich, które nie zostały wcześniej podniesione w skardze kasacyjnej. Można je tylko uzupełniać
Problemem było tylko to, czy podatnik postawił ten zarzut od razu, czy dopiero później.
Pełnomocnik dyrektora izby przekonywała, że podatnik, powołując się na uchwałę, która zapadła już po złożeniu przez niego skargi kasacyjnej, postawił tak naprawdę nowy zarzut. W związku z tym sąd w ogóle nie powinien rozpatrywać argumentacji podatnika.
Innego zdania był pełnomocnik skarżącego. Przekonywał, że podatnik postawił już zarzut przedawnienia, i to zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej. Potem jedynie go uzupełnił, gdy zapadła uchwała z 18 czerwca 2019 r. Słowem, przytoczył tylko nowe uzasadnienie.

Uzupełnienie dozwolone

Jego argumentacja przekonała NSA.
– Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, ponieważ zarzut przedawnienia został podniesiony jako podstawa kasacyjna - wyjaśniła sędzia Izabela Najda-Ossowska, uzasadniając wyrok z 24 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1972/18).
Wskazała na art. 183 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). W świetle tego przepisu strona ma prawo wskazywać nowe uzasadnienie podniesionych zarzutów.
– Jedyne, czego nie wolno robić, to formułować nowych zarzutów, a więc takich, które nie zostały wcześniej podniesione w skardze kasacyjnej – wyjaśniła sędzia.

Granice skargi

Problemu zasadniczo nie ma, gdy sprawa trafia na wokandę wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ten bowiem może formułować zarzuty za podatnika. Innymi słowy, nawet jeśli w skardze do sądu podatnik przeoczy jakiś istotny zarzut (np. przedawnienia), to sąd może zrobić to za niego.
Co innego, gdy sprawa jest już w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wówczas możliwości naprawienia błędu nie ma.
Przesłanki nieważności postępowania sądowego
NSA jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a nieważność postępowania sądowego może orzec tylko wtedy, gdy:
• droga sądowa była niedopuszczalna;
• strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany;
• w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona;
• skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy;
• strona została pozbawiona możności obrony swych praw;
• jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny.
Uwaga: Wśród przesłanek nieważności nie ma przedawnienia!
Źródło: art. 183 par. 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Przyczyną tego są przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z art. 183 par. 1 tej ustawy wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi, a z urzędu może wziąć pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w par. 2 tego przepisu. Nie ma wśród nich mowy o przedawnieniu.
Efekt tej regulacji jest taki, że czasem NSA musi orzekać nawet w sprawach przedawnionych, jeśli podatnik nie podniósł takiego zarzutu w skardze kasacyjnej. Jeżeli zrobi to później, to choćby zarzut przedawnienia był zasadny i miał istotny wpływ na wynik postępowania, sąd uzna go za nieistniejący.
– Jeśli więc podatnik nie podniesie zarzutu przedawnienia w skardze kasacyjnej, a potem okaże się, że byłoby to uzasadnione (np. z uwagi na późniejszą uchwałę rozstrzygającą daną kwestię), to NSA ma związane ręce i nie może orzec na korzyść skarżącego – mówi Jarosław Józefowski, radca prawny z Enodo Advisors.
Dodaje, że znane są mu już takie przypadki. Dlatego uważa, że dobrą praktyką jest podnoszenie jak największej liczby zarzutów w skardze kasacyjnej – nawet jeżeli na moment jej wnoszenia byłyby one uzasadnione w sposób skrótowy.

Po przegranej

Co gorsza, podatnik, który przegra w NSA wskutek niepostawienia zarzutu, ma ograniczone pole manewru.
– Uchwały NSA nie dają możliwości wznowienia zakończonych postępowań, tak jak ma to miejsce w przypadku wyroków Trybunału Konstytucyjnego czy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwraca uwagę Mirosław Siwiński, doradca podatkowy i radca prawny w Advicero Nexia.
Na szczęście – jak mówi – takie sytuacje nie zdarzają się często, bo pełnomocnicy zazwyczaj pilnują kwestii przedawnienia już na etapie odwołania od decyzji urzędu. Dodaje, że ok. 70 proc. postępowań karnoskarbowych wszczynanych jest w ostatnim kwartale ostatniego roku przedawnienia, więc obie strony bardzo pilnują, czy faktycznie do niego doszło, czy jeszcze nie.

opinia

Trzeba zmienić prawo albo podejście

Problem dotyczy nie tylko przedawnienia, ale też wszystkich innych uchwał, które zapadają już po złożeniu skargi kasacyjnej. Czas od wniesienia skargi kasacyjnej do rozprawy to co najmniej dwa lata. Orzecznictwo może więc ulec zmianie – niekiedy zupełnie nieoczekiwanej.
Trudno wymagać od pełnomocnika, by w dacie pisania skargi był w stanie ją przewidzieć.
Dlatego, moim zdaniem, nowo podjęta uchwała powinna być wystarczającym argumentem do postawienia zarzutu, którego wcześniej nie sformułowano.
Według mnie sąd kasacyjny powinien przemyśleć zasady związania skargami kasacyjnymi. Jeżeli pełnomocnik (czyli strona) nie ponosi winy w niepodniesieniu zarzutu, ponieważ nie można przewidzieć podjęcia określonej uchwały, to należy dopuścić taką możliwość w wyznaczonym terminie przed rozprawą.
Uzasadnieniem mogą być ogólne zasady dotyczące sprawiedliwego procesu wynikające z art. 45 konstytucji, art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Równie istotne jest, aby skrócić czas oczekiwania na rozpoznanie sprawy przez NSA. Wówczas szansa na diametralne zmiany stanu prawnego i orzecznictwa istotnie się zmniejszy.