Spółka działa w branży gospodarowania odpadami i prowadzi składowisko odpadów. Jak należy zaewidencjonować utworzenie rezerwy na rekultywacje (np. rocznie 200 000 zł) i jak ją rozliczać?
Zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (dalej: ustawa o odpadach) jednostki prowadzące składowiska odpadów zobowiązane są do tworzenia funduszu rekultywacyjnego. Na funduszu tym muszą być gromadzone środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia tych kosztów, lecz z wyłączeniem kosztów budowy. W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Najczęściej rozważane jest tworzenie rezerw zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 35d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej, u.r.). Wtedy rezerwy tworzy się na:
1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Reklama
Należy też pamiętać, że zgodnie z art. 35d ust. 3 u.r. powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. Z punktu widzenia rachunkowości problemem jest jednak rozstrzygnięcie, czy rezerwa na rekultywację ma związek bezpośredni czy pośredni z podstawową działalnością operacyjną. Będzie to bowiem przesądzało o sposobie tworzenia, a następnie rozliczania wykorzystanej rezerwy.

Najważniejsza decyzja kierownika

Reklama
Jeśli kierownik jednostki podejmie w polityce rachunkowości decyzję, iż tworzenie rezerwy na koszty rekultywacji ma ścisły i bezpośredni związek z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej, to koszty tworzenia takiej rezerwy są w istocie kosztami tworzenia rozliczeń międzyokresowych biernych (dalej RMB). Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 39 ust. 2 u.r. jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, a wynikających w szczególności:
1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
2) z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń – związanych z bieżącą działalnością – na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Tu mamy do czynienia z wystąpieniem w przyszłości obowiązku wobec przyszłych dostawców jednostki, którzy będą realizowali np. usługi monitoringu składowiska, które przecież już powstało. Budowa składowiska jest efektem obecnie prowadzonej działalności i już uzyskiwanych przychodów z tytułu przyjmowania odpadów. A więc zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów dziś wynik finansowy powinien być obciążany konsekwencjami przyszłych skutków tej dzisiejszej działalności. W związku z tym utworzenie rozliczeń międzyokresowych biernych dotyczących funduszu na rekultywację składowiska powinno być ujęte:
  • Wn konto zespołu 5 Koszty produkcji albo konto 490 Rozliczenie kosztów, ( jeśli jednostka nie prowadzi układu kalkulacyjnego) 200 000 zł;
  • Ma Rozliczenia międzyokresowe bierne – Fundusz na rekultywację 200 000 zł.
Następnie przekazanie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek WB rachunku rezerwy ujmuje się:
  • Wn Rachunek rezerwy funduszu 200 000 zł;
  • Ma Środki pieniężne w drodze 200 000 zł;
Zaś samo przekazanie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek WB rachunku podstawowego księgujemy:
  • Wn Rachunek bieżący 200 000 zł;
  • Ma Środki pieniężne w drodze 200 000 zł.
Następnie poniesienie kosztów na prace związane z rekultywacją (np. 50 000 zł) trzeba ujmować następująco:
1. Ujęcie faktury:
  • Wn Rozliczenie zakupu 50 000 zł;
  • Wn VAT naliczony –ten, który podlega odliczeniu 11 500 zł;
  • Ma Rozrachunki z dostawcami 61 500 zł;
2. Ujęcie kosztu rodzajowego wg faktury:
  • Wn Usługi obce (lub inne właściwe konto zespołu 4) 50 000 zł;
  • Ma Rozliczenie zakupu 50 000 zł;
3. Wykorzystanie rezerwy:
  • Wn Rozliczenia międzyokresowe bierne – Fundusz na rekultywację 50 000 zł;
  • Ma Rozliczenie kosztów 50 000 zł.

Pozostałe koszty operacyjne

Rozwiązanie polegające na ujmowaniu kosztów tworzenia rezerwy na rekultywację jako RMB lepiej odzwierciedla związek rezerwy z charakterem prowadzonej działalności i zapewnia współmierność przychodów i kosztów na poziomie zysku ze sprzedaży. Jest jednak trudniejsze i wymaga większego nakładu pracy. Stąd też w praktyce często spotykane jest rozwiązanie polegające na ujmowaniu tych kosztów jako pozostałe koszty operacyjne.
Jeśli zarząd jednostki podejmie w polityce rachunkowości decyzję, że tworzenie rezerwy będzie obciążać pozostałe koszty operacyjne (bez względu na to, że tworzenie rezerwy na rekultywację wynika z ustawy o odpadach) zapisy w księgach będą następujące:
1. Utworzenie rezerwy:
  • Wn Pozostałe koszty operacyjne 200 000 zł;
  • Ma Pozostałe rezerwy – Fundusz na rekultywację 200 000 zł;
2. Przekazanie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek WB rachunku rezerwy:
  • Wn Rachunek rezerwy funduszu 200 000 zł;
  • Ma Środki pieniężne w drodze 200 000 zł;
3. Przekazanie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek WB rachunku podstawowego:
  • Wn Rachunek bieżący 200 000 zł;
  • Ma Środki pieniężne w drodze 200 000 zł.
Potem poniesienie kosztów na prace związane z rekultywacją ujmować trzeba następująco:
1. Ujęcie faktury:
  • Wn Rozliczenie zakupu 50 000 zł;
  • Wn VAT naliczony – jeśli podlega odliczeniu 11 500 zł;
  • Ma Rozrachunki z dostawcami 61 500 zł;
2. Wykorzystanie rezerwy:
  • Wn Pozostałe rezerwy – fundusz na rekultywację 50 000 zł;
  • Ma Rozliczenie zakupu 50 000 zł.

CIT

Warto wskazać, że jeśli podmiot zarządzający składowiskiem odpadów utworzy – zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem – fundusz rekultywacji i nada mu formę rezerwy, wówczas kwalifikacja podatkowa tej rezerwy jest identyczna z sytuacją, w której fundusz rekultywacji byłby utworzony w innej dopuszczalnej formie. Bez względu zatem na formę utworzenia funduszu rekultywacji do podmiotu tworzącego ten fundusz zawsze zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet jeśli przedmiotowy fundusz będzie miał formę np. rezerwy, to – w świetle art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach – w dalszym ciągu jest to fundusz rekultywacji, a więc możliwe będzie zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie kwot nieprzekraczających limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mówi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Sens tego przepisu jest taki, że co do zasady nie wyłącza on z kategorii kosztów podatkowych odpisów na fundusz rekultywacji, lecz wprowadza limit dla odpisów na omawiany fundusz, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowi, bowiem tylko ta część odpisów na fundusz rekultywacji, która przekracza kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji i posiadanie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który określa wysokość odpisów na ten fundusz. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.
Podstawa prawna
Art. 35d ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 351).
Art. 137 ust. 2 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2019 r. poz. 701 ze zm.).
Art. 16 ust 1 pkt 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 865 ze zm.).