Kontrahenci zgłaszają do KAS standaryzowane schematy podatkowe i informują o tym podatników. A ci nie wiedzą, co z tym dalej zrobić. O to czy oni też analogicznie muszą informować KAS, zapytaliśmy MF
Zagadnienie schematów podatkowych i obowiązku ich raportowania od początku (a za początek należy uznać upublicznienie projektu nowelizacji ordynacji podatkowej) budziło wiele negatywnych emocji. Mogłoby się wydawać, że ponad pół roku obowiązywania przepisów to czas, w którym nawet jeżeli nie zostaną rozwiane wszystkie wątpliwości, to przynajmniej znaczna część z nich. Niestety, tutaj sprawdza się powiedzenie, że im dalej w las, tym więcej drzew. Problem w tym, że przy całym tym zamieszaniu dotyczącym schematów podatkowych oliwy do ognia dolewają niektórzy przedsiębiorcy, którzy – zapewne działając w ramach szeroko rozumianej ostrożności fiskalnej – dokonują zgłoszeń wyimaginowanych schematów podatkowych (przynajmniej przy części z nich wydaje się, że tak jest) i informują o tym swoich kontrahentów. Tym sposobem część podatników dowiedziała się, że np. zwykła umowa leasingu operacyjnego czy nabycie określonego świadczenia kompleksowego to schemat podatkowy standaryzowany. Co gorsze, mówimy tutaj o schemacie podatkowym typu A, tj. wskazanym w art. 86a par. 1 pkt 10 lit. a ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), dla wystąpienia którego konieczne jest nie tylko przypisanie ogólnej cechy rozpoznawczej, ale również spełnienie kryterium głównej korzyści podatkowej.
Przedsiębiorca, który otrzymał od swojego kontrahenta informację o tym, że ten udostępnił mu schemat podatkowy standaryzowany, nie godząc się z takim twierdzeniem, najczęściej nie wie, jak powinien się zachować. Złożyć informację MDR-3, czy nie?

To nie takie proste

Odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznaczna. Musimy zadać sobie podstawowe pytanie, czy na pewno mamy do czynienia z uzgodnieniem, które jest schematem podatkowym, i co mi grozi, jeżeli w istocie tak jest? Resort finansów – także w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz ramka) – z uporem podkreśla, że: „(…) występowanie u danego podatnika cech schematu podatkowego nie powinno być postrzegane jako sytuacja niewłaściwa lub naganna. Uznanie uzgodnienia za schemat podatkowy w rozumieniu przepisów MDR nie jest jednoznaczne z objęciem tego uzgodnienia zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, szczególnych regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania lub też innych właściwych regulacji”.
Owszem w ogólnej definicji schematu teza ta jest prawdziwa, ale czy na pewno również przy schemacie typu A, którego immanentną cechą jest spełnienie kryterium głównej korzyści?
Przypomnijmy: według definicji ustawowej kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Spełnienie kryterium głównej korzyści

Jakie by nie były pierwotne zamierzenia i intencje ustawodawcy i jak bardzo przychylne podatnikom nie byłoby nastawienie resortu finansów, definicji kryterium głównej korzyści nie można tłumaczyć inaczej, jak tak: wybrałeś, podatniku, taki sposób postępowania wyłącznie lub głównie ze względu na korzystne dla ciebie skutki podatkowe; gdybyś nie chciał (wyłącznie lub głównie) osiągnąć takiego skutku fiskalnego, to byś zachował się inaczej!
Jak blisko jesteśmy w takiej sytuacji np. definicji nadużycia prawa w VAT? Przecież dla wystąpienia kryterium głównej korzyści koniecznym jest, aby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógł zasadnie wybrać inny sposób postępowania, a przy nadużyciu prawa mówimy, że co prawda podatnik VAT działa formalnie prawidłowo, ale o wystąpieniu nadużycia decyduje to, że zasadniczo chodzi o osiągnięcie korzyści podatkowej…
Pamiętajmy, że kryterium głównej korzyści jest niezbędne dla wystąpienia schematu podatkowego typu A. Czy zatem podatnik, który korzysta z leasingu (i nie jest to np. umowa leasingu samochodu osobowego podpisana przed 2019 r. przy wydaniu pojazdu w 2019 r.), który traktuje (podobnie jak prawodawca podatkowy w CIT) leasing operacyjny jako formę finansowania dłużnego, powinien stwierdzić, że wybierając leasing, a nie np. kredyt, spełnia kryterium głównej korzyści? Czy leasingodawca, który oferuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługę leasingu, jest uprawniony do klasyfikacji leasingu jako schematu (standaryzowanego – wszak gdyby był schematem, to zapewne standaryzowanym)? Czy leasingodawca, który dokonał takiego zgłoszenia, ma prawo zakładać, że jego klienci korzystają z usług wyłącznie albo głównie po to, by osiągnąć korzyść podatkową, bo racjonalnie działający podatnik, który nie kierowałby się wyłącznie lub głównie względami fiskalnymi, nie kupiłby usługi leasingu? Moim zdaniem absolutnie nie ma do tego podstaw. Leasingodawca oferuje usługę, a czasami może ona wiązać się z korzyścią podatkową. Tylko nie mówimy tutaj o „zwykłej” korzyści podatkowej, a kwalifikowanej: głównej korzyści podatkowej.
Czy hotel, który sprzedaje spakietyzowaną usługę, bo jest ona praktycznie wygodniejsza dla nabywcy niż każdorazowe odrębne nabywanie pojedynczych świadczeń i weryfikowanie, czy są one dobrze wykonane, ma prawo przyjąć, że nabycie takiej usługi ma na celu wyłącznie albo głównie osiągnięcie korzyści podatkowej, bo w innych warunkach nabywca kupiłby świadczenie oddzielnie? Moim zdaniem nie. A jeżeli faktycznie taka forma nabycia usług służy wyłącznie lub głównie osiągnięciu korzyści podatkowej, to czy nie jest jednocześnie nadużyciem prawa wg VAT? Z ugruntowanej już dzisiaj wykładni wiemy, że nie mamy tutaj nadużycia prawa, bo przecież istota świadczenia pakietowego jest inna niż odrębne nabycie usługi noclegu, usługi gastronomicznej i kilkunastu innych usług. My wiemy, że to są różne rodzaje usług, działanie jest w pełni legalne, uwzględniając zarówno charakter świadczenia, jak i cel oraz potrzeby nabywcy. Skoro tak, to gdzie jest tutaj kryterium głównej korzyści: co by kupił w tej sytuacji ów „rozsądnie” działający i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści fiskalnej?
Czy podmiot sprzedający pokrycia dachowe musi dostarczać towar, bo wówczas jest właściwa stawka podatkowa w VAT 23 proc., a jeżeli przyjmie zlecenie na usługę budowlaną podlegającą na wykonaniu pokrycia dachowego, to musi traktować to jako schemat, bo usługa jest ze stawką VAT 8 proc.? Czy w takiej sytuacji sam fakt, że może wystąpić korzyść podatkowa (może bo nie musi – dla czynnego podatnika VAT ten podatek jest neutralny) oznacza, że jest spełnione kryterium głównej korzyści i oferując takie usługi należy zgłosić schemat podatkowy? Uważam, że takie działanie – podobnie jak działanie leasingodawcy czy podatnika sprzedającego świadczenia spakietyzowane – to zwykła i niczym nieuzasadniona (oprócz wybujałej wyobraźni) szkodliwa nadgorliwość (szkodliwa dla klientów, ale również urzędników KAS, którzy tracą czas na analizę takich zgłoszeń).

Co na to resort?

Jak zatem powinien zachować się przedsiębiorca, który np. dowiedział się, że nabyty przez niego leasing albo świadczenie spakietyzowane to schemat podatkowy standaryzowany? Czy w tej sytuacji zobligowany jest automatycznie złożyć informację MDR-3 (jeżeli korzystał z takiej usługi, a wystąpił termin do złożenia takiej informacji), czy może jednak uznać, że jego zdaniem dla niego to nie jest schemat podatkowy?
Warto zaznaczyć, że prawodawca podatkowy nie wskazuje, jak należy zachować się w takiej sytuacji. Dla porównania, w przypadku otrzymania informacji o schemacie od promotora objętego tajemnicą ustawodawca nakazuje korzystającemu złożenie MDR-1 nawet wówczas, gdy ten nie zgadza się z promotorem co do tego, że wystąpił u niego schemat podatkowy. Skoro tak, to moim zdaniem podmiot poinformowany przez promotora o tym, że ten udostępnił mu schemat podatkowy standaryzowany, ma prawo dokonać weryfikacji i jeżeli uzna, iż jego zdaniem żaden schemat nie wystąpił (bo nie jest spełnione kryterium głównej korzyści), nie składać MDR-3. Podkreślić jednak trzeba, że nie może tutaj być mowy o zignorowaniu takiej informacji. To jest bowiem miejsce na to, aby zadziałała nieobowiązkowa procedura MDR i by – zachowując należytą staranność – podatnik przeprowadził rzetelną weryfikację.
Co więcej, w art. 86j ordynacji podatkowej prawodawca nakazuje jedynie przekazywanie informacji o schemacie korzystającemu, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową i dodatkowo wymaga jeszcze tylko, by korzystający zmodyfikował niezgodne stanem rzeczywistym informacje o schemacie z potwierdzenia nadania NSP lub zgłoszenia.
Jeżeli więc schemat nie wystąpił, to można zaryzykować stwierdzenie, że pomimo dokonanego przez rzekomego promotora zgłoszenia podmiot nie tylko nie ma obowiązku, ale wręcz prawa przekazania MDR-3. A przypomnieć trzeba, że zgodnie z oświadczeniem zastępującym pouczenie podpisujący MDR-3 jest: „(…) świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia”. Nie zostało przy tym wskazane, na czym ma polegać owa fałszywość oświadczenia. Ale bez wątpienia fałszywym, a zatem karalnym, byłoby oświadczenie o skorzystaniu ze schematu, gdyby taki nie wystąpił!
W odpowiedzi na pytanie redakcji MF potwierdziło, że prawo do stwierdzenia, czy występuje schemat standaryzowany, należy nie tylko do promotora, ale i korzystającego. Według mnie stanowi to pośrednie potwierdzenie, że również samo rozstrzygnięcie, czy w ogóle występuje schemat i ustalenie związanych z tym obowiązków w obszarze MDR może być dokonane przez podmiot wskazany jako korzystający (wyjątkiem jest sytuacja składania MDR-1 przy promotorze objętym tajemnicą, o której pisaliśmy wyżej).

Zmiana podmiotu realizującego świadczenie

Jednak analiza, czy występuje schemat podatkowy, to tylko jeden z kilku problemów przedsiębiorcy, który został poinformowany o tym, że został mu udostępniony schemat standaryzowany. Pozostaje jeszcze kwestia zastosowania przepisów intertemporalnych. Przy schemacie innym niż standaryzowany sprawa jest jasna: analizujemy konkretne uzgodnienie. Jak jednak dokonać oceny schematu standaryzowanego? Jeżeli podatnik dowiedział się, że leasing albo nabycie pakietu konferencyjnego jest schematem standaryzowanym, a korzysta z takich identycznych świadczeń od lat, to ma prawo uznać, iż pierwsze uzgodnienia były dokonane lata temu, a zatem brak jest obowiązku raportowania MDR-3 (MF już w przeszłości potwierdziło, że schematy sprzed dat granicznych nie są raportowane MDR-3, nawet jeżeli korzyść wystąpiła obecnie – pisaliśmy o tym w artykule „Ministerstwo Finansów: Miałeś schemat podatkowy w 2017 r., a korzyść osiągasz teraz? Nie musisz niczego zgłaszać”, tygodnik Podatki i Księgowość z 8 kwietnia 2019 r., DGP nr 69).
Ale czy wobec identyczności uzgodnień ma znaczenie to, że korzystałem z usług firmy X, a teraz korzystam z usług firmy Y? Moim zdaniem skoro zdefiniowaną normatywnie istotą „standaryzacji” schematu jest to, że ma on być możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego, to:
  • zmiana podmiotu realizującego świadczenie jest bez znaczenia dla obowiązków informacyjnych o schemacie – czyli zgłoszenie przez jednego promotora eliminuje obowiązek korzystającego do składania MDR-1, nawet gdyby kupił identyczną usługę od innego promotora, a ten nie dokonałby zgłoszenia MDR-1;
  • korzystanie od lat z takiej usługi, czyli schematu, tj. jeszcze przed 1 listopada 2018 r. lub odpowiednio 25 czerwca 2018 r. wyłącza obowiązek składania MDR-1 i MDR-3, nawet jeżeli to były różne umowy, różni świadczący – ważne, że była taka sama istota i elementy standaryzujące schemat.
Przy takich założeniach jak powyżej podmioty od lat oferujące dane usługi, które ich zdaniem są schematem podatkowym standaryzowanym (np. wspomniany leasing danego rodzaju, czy pakiety konferencyjne), a także ci, którzy od lat z nich korzystają (albo dokonywali tylko uzgodnienia dla potrzeb takich schematów), nie są przedmiotowo objęci w tym zakresie żadnymi obowiązkami informacyjnymi. Przy takiej wykładni dopiero wprowadzenie nowej usługi stanowiącej schemat podatkowy standaryzowany, dla której pierwsze uzgodnienia wystąpiły od 1 listopada 2018 r. (odpowiednio 25 czerwca 2018 r.) objęte są przepisami dotyczącymi MDR.
Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 30 lipca 2019 r. na pytanie DGP
DGP: Czy podlega raportowaniu (MDR-3) schemat standaryzowany w sytuacji, w której podatnik stosuje go od lat, a nawet ma interpretację indywidualną potwierdzającą legalność działania, ale korzysta w tym zakresie (w identycznym co do istoty schemacie) z różnych firm?
Chodziłoby tutaj o sytuację, w której firma od dawna (ma interpretację z 2015 r.) kupuje pakiety usług, ale czasami kupuje od firmy X, która zgłosiła schemat standaryzowany, a innym razem od innych firm. Czy w tym przypadku znajdzie zastosowanie wyłączenie obowiązku raportowania MDR-3 na podstawie przepisów przejściowych?
Czy można uznać za takie samo uzgodnienie – stanowiące jeden schemat standaryzowany – działanie identyczne przedmiotowo, ale we współpracy z różnymi kontrahentami (świadczącymi)?
MF: Przepisy MDR weszły w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. Mają więc one zastosowanie, co do zasady, do schematów podatkowych, dla których jedno ze zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku przekazania informacji wystąpiło w tym dniu lub później. W ustawie wprowadzającej uregulowane zostały zagadnienia dotyczące kwestii intertemporalnych (art. 28 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa wprowadzająca). Przepis art. 28 ustawy wprowadzającej wskazuje, że okres, za jaki należy złożyć informację o schemacie podatkowym w stosunku do czynności mających miejsce przed 1 stycznia 2019 r., zależy od typu schematu podatkowego, który podlega raportowaniu. W przypadku schematu podatkowego, którym jest:
– schemat podatkowy transgraniczny – schemat podlega raportowaniu, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrażaniem dokonano przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej, nie wcześniej jednak niż po dniu 25 czerwca 2018 r.,
– inny niż ww. schemat podatkowy – schemat podlega raportowaniu, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrażaniem dokonano przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej, nie wcześniej jednak niż po dniu 1 listopada 2018 r.
Powyższe terminy wskazują na tzw. datę graniczną.
W sytuacji gdy czynność lub zespół czynności wykonanych po dacie granicznej – które można by uznać za element uzgodnienia rozpoczętego przed tym dniem – spełnia samodzielnie (tj. bez uwzględnienia czynności dokonanych przed datą graniczną) definicję schematu podatkowego, wówczas konieczne jest potraktowanie ich jako odrębnego schematu, podlegającego raportowaniu zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej (co wynika także z treści objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. – Informacje o schematach podatkowych). W kontekście powyższego, jeśli opisywane w pytaniu działanie (zakup pakietu usług) spełnia samodzielnie definicję schematu podatkowego oraz doszło do takiego zakupu po tzw. dacie granicznej, wówczas znajdą zastosowanie przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych oraz taki schemat będzie podlegał zaraportowaniu.
Schemat podatkowy standaryzowany to natomiast schemat możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego. Uzgodnienie, które nie wymaga dodatkowych analiz, opinii, modyfikacji czy istotnych zmian w przypadku jego wdrażania u różnych korzystających, co do zasady, spełnia definicję schematu podatkowego standaryzowanego.
Stwierdzenie, czy w danym przypadku ma się do czynienia ze schematem podatkowym standaryzowanym, należy do promotora lub korzystającego, który udostępnia lub wdraża schemat podatkowy. Ocena, czy udostępnienie lub wdrożenie schematu podatkowego może odbyć się bez istotnej zmiany jego założeń, powinna być każdorazowo dokonywana z uwzględnieniem charakteru poszczególnych czynności. Jeśli więc zmiana dostawcy usług nie będzie istotną zmianą założeń schematu podatkowego standaryzowanego, to wówczas nie ma konieczności zgłaszania nowego schematu.
Warto podkreślić, że z uwagi na zdefiniowanie cech rozpoznawczych, występowanie u danego podatnika cech schematu podatkowego nie powinno być postrzegane jako sytuacja niewłaściwa lub naganna. Uznanie uzgodnienia za schemat podatkowy w rozumieniu przepisów MDR nie jest jednoznaczne z objęciem tego uzgodnienia zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, szczególnych regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania lub też innych właściwych regulacji. Przepisy MDR mają bowiem szerszy zakres zastosowania niż przepisy nakierowane na zwalczanie unikania opodatkowania. W tym kontekście do stwierdzenia, czy mamy do czynienia z nowym schematem podatkowym, czy opisywane czynności są częścią innego schematu, nie ma wpływu, czy podatnik dysponuje interpretacją podatkową.