- NSA powinien odmówić zastosowania niekonstytucyjnych regulacji. A postanowienia z drugiej połowy 2016 r., o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie klauzuli, powinny zostać uchylone - mówi Marek Kolibski dla DGP.
Reklama
Marek Kolibski, partner, radca prawny i doradca podatkowy w KNDP / DGP
Co pan myśli o rozbieżnych orzeczeniach NSA w sprawie oceny charakteru przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania?
To, co wydarzyło się w NSA w kontekście oceny ich konstytucyjności, budzi najwyższe zdziwienie i oburzenie. Z niedowierzaniem słuchałem, że po ponad 20 latach ugruntowanego orzecznictwa można dochodzić do tak odmiennych wniosków.

Reklama
Rozumiem, że nie zgadza się pan z oceną wyrażoną w drugim wyroku – z 26 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2594/17)?
Oczywiście, że się nie zgadzam. Co ciekawe, sam minister finansów w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wprowadzającej klauzulę napisał, że przepisy klauzulowe mają charakter materialny. Tymczasem skład orzekający stwierdził, że art. 119a ordynacji podatkowej ma charakter mieszany, materialno-proceduralny i jako taki mógł wejść w życie w połowie roku podatkowego, przy 30-dniowym vacatio legis. Nie wiem, na jakiej podstawie sąd doszedł do takiego wniosku i czy skład orzekający zdaje sobie sprawę ze skutków, jakie może wywołać ten wyrok. Gdyby pójść dalej i przyjąć, że przepisy klauzulowe mają charakter proceduralny, to wyszłoby na to, że ustawodawca może je teraz z mocą wsteczną rozszerzyć i stosować to do wszelkiego rodzaju korzyści.
Rozumiem, że pana zdaniem przepisy o klauzuli są prawem materialnym?
Powiedziałbym nawet, że to „metaprawo materialne”. Proszę zauważyć, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania to „nakładka” na cały system prawa podatkowego.
Co to oznacza?
Bardzo dużą uznaniowość urzędników w zakresie wszystkich podatków. Może się okazać, że wszystkie czynności, które podejmujemy, mogą mieć inne skutki podatkowe niż założyliśmy. O ile w 2016 r. obowiązywał jeszcze limit korzyści wynoszący 100 tys. zł, o tyle dziś nawet i tego nie ma. Przepisy klauzulowe weszły więc do każdego polskiego domu.
Czy zatem zgadza się pan z wyrokiem z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2270/17)? Sąd wyraźnie stwierdził, że art. 119a ordynacji ma jednak charakter materialny.
Tak, pod względem kwalifikacji tych przepisów, trzeci wyrok NSA jest zdecydowanie lepszy. Problem polega na tym, że sąd nie dokończył swojej wypowiedzi.
W jakim sensie?
Skoro NSA uznał, że przepisy klauzulowe mają charakter materialny, to powinien był orzec, że nie mogły wejść w życie w połowie roku podatkowego. Z tego orzeczenia nie może płynąć żaden inny wniosek.
Jakie więc są tego skutki?
Z bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie wynika, że materialne przepisy podatkowe, jeśli dotyczą podatków rozliczanych rocznie, powinny być publikowane na co najmniej miesiąc przed początkiem następnego roku podatkowego. To stanowisko jest od dawna utrwalone. Skoro więc NSA uznał, że przepis ma charakter materialny, to powinien był orzec, że wprowadzenie go w połowie roku podatkowego było niekonstytucyjne.
Z ustnego uzasadnienia tego wyroku wynikało, że sprawa dotycząca odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest polem do tego typu stwierdzeń.
To bardzo ciekawe, bo w poprzednim wyroku – z 26 czerwca 2019 r. – sąd orzekający ustosunkował się jednak do tej kwestii. Stwierdził, że wprowadzenie przepisów w połowie roku było zgodne z konstytucją. Co więcej, dodał, że można by je nawet było wprowadzić bez żadnego vacatio legis. Jak to możliwe, że doświadczeni sędziowie dochodzą do tak różnych wniosków?
W wyroku z 2 lipca br. NSA wyjaśnił, że kwestia zgodności z konstytucją nie może być oceniana, gdy sprawa dotyczy odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Pytanie, owszem, zostało zadane na tle wniosku o interpretację indywidualną i być może rzeczywiście organ podatkowy nie mógł się na ten temat wypowiedzieć, gdyż jest związany ustawą, a nie konstytucją. Sąd jednak, moim zdaniem, powinien był to zrobić, zamiast chować głowę w piasek. Absolutnie nie mogę zgodzić się z tezą, że sąd nie może kontrolować rozstrzygnięć organów administracji wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Dotyczy to każdego rozstrzygnięcia, także zwykłego postanowienia. W przeciwnym razie w sądownictwie administracyjnym w ogóle nie mielibyśmy żadnych rozstrzygnięć co do tego, czy przepisy są konstytucyjne czy nie są.
Czy były dotychczas wyroki, w których NSA wprost zastosował konstytucję?
Oczywiście, że były i byłem prawie pewien, że tu także tak będzie. NSA wydawał wyroki uznające dane przepisy za niezgodne z konstytucją, gdy taka niezgodność była potwierdzona orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Przykładem wyrok z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 2791/14), który dotyczył przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie. TK zajmował się wcześniej prawie identycznym przepisem, tyle że znajdującym się w innym paragrafie ordynacji podatkowej.
NSA zastosował wprost konstytucję również w uchwale z 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06). Dotyczyła ona przepisów nakładających dodatkowe zobowiązania VAT oraz odpowiedzialność karną skarbową. Sąd zastosował tutaj wprost normę konstytucyjną, wynikającą z wcześniejszego orzeczenia TK, zakazującą nakładania kar administracyjnych i karnych skarbowych za ten sam czyn.
W innej sprawie – z 24 października 2000 r. (sygn. akt V SA 613/00) NSA nie zastosował przepisów prawa celnego o przepadku mienia, uznając je również za niezgodne z konstytucją.
Dlaczego wyroki NSA miały znaczenie w tej sprawie?
Po pierwsze, jednolite i ugruntowane orzecznictwo TK ukształtowało normę konstytucyjną dotyczącą minimum miesiąca vacatio legis.
Po drugie, trybunał w sprawach, w których wypowiadał się o przepisach takich, jak klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, zawsze twierdził, że to jest prawo materialne. Po trzecie, NSA również zajmował się podobnymi przepisami i zawsze twierdził, że to prawo materialne.
Jak zatem powinni orzec sędziowie NSA?
Teza wyroków powinna być taka, że skoro przepisy o klauzuli są prawem materialnym, to nie mogły wejść życie w połowie 2016 r. Słowem, NSA powinien odmówić zastosowania niekonstytucyjnych przepisów. A postanowienia z drugiej połowy 2016 r., o odmowie wydania interpretacji w sprawie klauzuli, powinny zostać uchylone. Jeśli bowiem zgodzimy się, że w 2016 r. nie było przepisów o klauzuli, to odpadła podstawa prawna do odmowy wydania interpretacji. Tym samym odpadłby tryb wydawania opinii zabezpieczających w zakresie 2016 r. Dodam, że sama opłata urzędowa za opinię wynosi 20 tys.
Czy więc zamierza pan złożyć skargę do Trybunału Konstytucyjnego, by ocenił zgodność przepisów klauzulowych z konstytucją?
Nie wykluczam tego, choć wolałbym zakończyć ten spór na etapie NSA. Sąd administracyjny jest „minitrybunałem konstytucyjnym”, ponieważ powinien wydawać wyroki na podstawie konstytucji. Liczę na to, że nie trzeba będzie zwracać się w tej sprawie do TK.