Firma PROKOW Sp. z o.o. zajmuje się produkcją urządzeń mechanicznych. Spółka zatrudnia wielu pracowników, którym zapewnia osobowe samochody służbowe, a także ma flotę samochodów dostawczych i ciężarowych, które wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności. Zarząd spółki uznał, że przy takiej liczbie pojazdów warto skorzystać z kart paliwowych dostarczonych przez dystrybutora.
Spółka podpisała więc umowę z jedną z firm paliwowych, która dystrybuuje paliwo przez własne oraz franczyzowe stacje benzynowe. W ramach tej umowy PROKOW dokonuje zakupu bezgotówkowego, tj. kierowca, tankując samochód, korzysta z karty, a raz w miesiącu spółka otrzymuje od dostawcy fakturę obejmującą dostawy z całego miesiąca (zarówno na stacjach własnych emitenta, jak i jego partnerów), na podstawie której dokonuje zapłaty. Ponadto umowa przewiduje, że za pomocą karty możliwe jest nabywanie paliwa na stacjach należących do innego koncernu paliwowego niż wystawca karty. Te dostawy są traktowane dokładnie tak samo jak realizowane na stacjach emitenta karty.
Obecnie firma wzięła w leasing kilka samochodów. W ramach podpisanej umowy leasingodawca zaoferował kartę paliwową. Oferta przewidywała, że korzystający opłacałby za kartę kilkanaście złoty miesięcznie, w zamian za co dokonywałby zakupu bezgotówkowego, płacąc za zakupione paliwo dopiero na podstawie zbiorczej faktury po zakończeniu miesiąca. Spółka nie podjęła decyzji o zawiązaniu takiej umowy, gdyż dyrektor finansowy postanowił się skonsultować z doradcą podatkowym.
Przy okazji dyrektor chciał porozmawiać z nim na temat funkcjonującego w spółce od lat modelu odsprzedaży świadczeń. PROKOW działa w grupie kilku spółek, dla których jest spółką matką. Wiele usług i towarów przeznaczonych dla poszczególnych spółek córek nabywanych jest centralnie przez PROKOW po to, by następnie odsprzedać je do docelowej spółki z grupy. Również w przypadku tak realizowanego zakupu towarów co do zasady faktura wystawiana jest na spółkę matkę, ale sam towar jest dostarczany przez rzeczywistego wykonawcę/dostawcę bezpośrednio do finalnego odbiorcy.
W ten sposób, tj. przez centralne rozliczenie w ramach refakturowania (oczywiście w praktyce refakturowanie dotyczy usług, ale tutaj chodzi o „odsprzedaż” paliwa), spółki córki zaopatrują się też w paliwo do części pojazdów. Wykorzystywane są karty paliwowe dostarczane spółce matce przez koncern paliwowy, które następnie w ramach umowy (co jest zaakceptowane przez koncern paliwowy) przypisywane są do pojazdów wykorzystywanych przez spółki córki i przekazywane ich kierowcom. Po otrzymaniu od koncernu paliwowego faktury za paliwo spółka matka wystawia na poszczególne spółki córki faktury za dostawę paliwa do ich samochodów. Na podstawie tych faktur spółki córki dokonują zapłaty na rachunek spółki matki za paliwo wykorzystane do ich pojazdów.
Już wcześniej doradca podatkowy spółki zwracał uwagę, że takie rozwiązanie dla nabywania paliwa jest obarczone dużym ryzykiem podatkowym, bo sądy administracyjne kwestionowały charakter łańcuchowy takich transakcji. Ostatnio doradca wskazał też, że w tej sprawie zapadł niekorzystny dla podatnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE. Mocno zaniepokoiło to dyrektora, szczególnie że zbiegło się w czasie z koniecznością weryfikacji oferty na karty paliwowej leasingodawcy. W związku z czym panowie umówili się na spotkanie, na które została zaproszona również pani Joanna, główna księgowa spółki.

• ETAP I Zweryfikowanie realizowanej umowy

– Tak jak rozmawialiśmy przez telefon, dostałem ofertę na podpisanie odrębnej umowy na kartę paliwową do tych nowych samochodów dla kierowników, ale nie wiem, czy podpisywać, czy nie – dyrektor nawiązał do rozmowy telefonicznej, jaką, umawiając spotkanie, odbył z doradcą podatkowym.
– Nowa umowa to jedno, ale przede wszystkim musimy przeprowadzić weryfikację tej umowy, która u was jest stosowana – zastrzegł doradca. – Bo dobrze pamiętam, że korzystacie już z takiej umowy?
– Tak – włączyła się księgowa – i już kiedyś pan mówił o konieczności weryfikacji umowy.
– Faktycznie, coś sobie przypominam. Bo temat nie jest nowy, już wcześniej były niekorzystne wyroki polskich sądów administracyjnych.
– To co takiego teraz się wydarzyło, że wracamy do tematu? – zaniepokoił się dyrektor.
– Wyrok trybunału – pośpiesznie odpowiedziała księgowa, nim doradca zdążył wyjaśnić.
– Tak właśnie – potwierdził ten ostatni. – Trybunał Sprawiedliwości UE 15 maja 2019 r. wydał wyrok w polskiej sprawie, w którym odniósł się do kwestii odliczania VAT przy zakupie paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych.
– Jak rozumiem, na niekorzyść dla podatników?
– Niestety – stwierdził doradca.
– Znów problem z samochodami i paliwem?
– Sęk w tym, że wyrok, co prawda, dotyczy kart paliwowych, ale problem może być szerszy. Jednak o tym za chwilę. W pierwszej kolejności musimy wyjaśnić kwestię stosowanej umowy na dostawę paliwa.
– Co to oznacza ? – zaniepokoiła się księgowa.
– I czemu służy? – uzupełnił pytanie dyrektor.
– Już wyjaśniam. Otóż w wyroku TSUE zostało potwierdzone, że udostępniając kartę paliwową, za pomocą której jej użytkownik może nabywać paliwa na stacjach paliw, podatnik nie dokonuje dostawy paliwa, a jedynie świadczy usługę finansową. Jednak nie w każdym przypadku zastosowania karty paliwowej należy mówić o tym, że nie występuje dostawa łańcuchowa. Można tak ukształtować treść umowy, by z wykorzystaniem karty paliwowej dokonywana była dostawa łańcuchowa.

co na to prawo? rada 1

– No tak, to dotyczy nowej umowy, ale co z tą, którą już mamy? – zaniepokoiła się księgowa.
– Właśnie, przecież już od lat stosujemy umowę. Rozumiem, że tutaj nie może być żaden wsteczny skutek? – starał się upewnić dyrektor.
– Przede wszystkim musimy przeprowadzić ocenę dotychczas stosowanej umowy i jeżeli jest taka potrzeba, to zmodyfikować jej treść. Gdyby się okazało, że umowa nie kreuje dostawy łańcuchowej, wówczas konieczne byłoby dokonanie korekty historycznej, i to nim fakturami zainteresuje się urząd skarbowy.

co na to prawo? rada 2

– Zatem w pierwszej kolejności koniecznie musimy sprawdzić naszą umowę – poważnie zaniepokoił się dyrektor.
– Na tym etapie nie chcę dawać żadnych pustych obietnic, ale z tego, co pamiętam, w waszym przypadku wystawcą karty jest koncern paliwowy, więc jest duża szansa, że nie będzie konieczna korekta rozliczeń. W szczególności trzeba sprawdzić te jej zapisy, które dotyczą stacji franczyzowych i zakupów od innego koncernu.

co na to prawo? rada 3

• Etap II Analiza odsprzedaży towarów

– Dobrze, to w takim razie działamy z umową, a jednocześnie prześlę panu ofertę firmy leasingowej do weryfikacji.
– Oczywiście, ale to jeszcze nie koniec.
– Co to znaczy? – zaniepokoiła się księgowa.
– Mamy jeszcze co najmniej dwa kroki do wykonania.
– Czyli?
– Co prawda, wyrok dotyczył kart paliwowych, ale tak naprawdę jego istota sprowadza się do charakteru czynności łańcuchowych. Oznacza to ni mniej, ni więcej konieczność weryfikacji umów, w ramach których dochodzi do refakturowania – tutaj doradca zakreślił w powietrzu cudzysłów – dostaw towarów oraz innych transakcji, w ramach których dochodzi do odsprzedaży towarów z udziałem pośrednika uczestniczącego w ciągu operacji.

co na to prawo? rada 4

Zadzwonił telefon głównej księgowej, która spojrzała na wyświetlacz i ze skruchą w głosie wyjaśniła, że to opiekunka firmy z urzędu skarbowego i powinna odebrać.
– Jasne, idź, a my tu sobie z panem mecenasem dokończymy i później ci wszystko przekażę ‒ skinął dyrektor.

• Etap III Weryfikacja refakturowania paliwa na spółki córki

– Powiedział pan o dwóch krokach. Sprawdzenie innych umów to pierwszy, a drugi?
– Chodzi o sprzedaż dokonywaną przez państwa spółkę.
– Sprzedaż? – zdziwił się dyrektor.
– Tak, niestety problem podatkowy może wystąpić po stronie sprzedawcy, który występuje w pozycji obsługującego towar. To może być bardzo bolesne doświadczenie dla sprzedawcy lub podatnika, któremu wydawało się, że jest dostawcą. Z tego powodu koniecznie należy również sprawdzić takie umowy, zwłaszcza te, w ramach których miało miejsce refakturowanie paliwa.

co na to prawo? rada 5

– To widzę, że mamy tutaj istotne ryzyko. Wiem, co z naliczonym, ale co zrobić z zapłaconym podatkiem? Przecież spółce córce zakwestionują prawo do odliczenia.
– Niestety, bez względu na to, co się dzieje z naliczonym w spółce matce i po stronie spółki córki, konieczna jest zapłata VAT wykazanego w wystawionych fakturach. Tutaj nie wystarczy zwykła korekta.

co na to prawo? rada 6

Etap IV Ustalenie, czy są spełnione warunki dla dostawy towarów

– Rozumem, że to już koniec niespodzianek?
– Niestety, jeszcze jedna została – powiedział doradca.
– Tego się obawiałem.
– Mamy tutaj sytuację podobną do tej, o której już mówiliśmy w przypadku naszej spółki.
– To znaczy…
– Konieczne jest ustalenie, czy nie występują refakturowania towarów innych niż paliwa. Należy zawsze pamiętać, że tego rodzaju transakcje muszą spełniać warunki niezbędne dla dostawy towarów. Fakt, że dochodzi do odsprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie oznacza taryfy ulgowej.

co na to prawo? rada 7

– To w takim razie przed nami dużo pracy – podsumował dyrektor.

rada 1 Należy oddzielić karty o charakterze płatniczym od paliwowych

W wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. C-235/18, Trybunału Sprawiedliwości UE uznał, że w przypadku transakcji nabycia paliwa z wykorzystaniem karty paliwowej oferowanej przez podmiot trzeci, tj. inny niż dostawca paliwa, nie należy mówić o transakcji łańcuchowej, w ramach której emitent karty dokonywałby nabycia paliwa w celu dalszej odsprzedaży na rzecz swojego kontrahenta posługującego się kartą, a jedynie świadczy on usługę finansową. Rozstrzygnięcie to słusznie zaniepokoiło rzesze polskich podatników, którzy korzystali w przeszłości i korzystają z kart paliwowych. Zaznaczyć jednak trzeba, że sam wyrok TSUE nie oznacza, że nastał kres kart paliwowych, które w gruncie rzeczy są bardzo wygodne dla podatników. Wyrok nie przesądza bowiem o tym, że w każdym przypadku stosowania karty paliwowej nie może być mowy o transakcji łańcuchowej i w jej ramach dostawy towaru. Należy jednak tak ukształtować umowę, by wystawca karty paliwowej miał status pośrednika uczestniczącego w transakcji łańcuchowej dostawy paliwa.
Ponadto rozstrzygnięcie trybunału jest bardzo istotne, ale wszelkie działania podatników dotyczące umów dotyczących kart paliwowych są znacznie spóźnione, bo problem ten istnieje w polskim VAT od kilku lat. Już w 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że ważny jest charakter i funkcja stosowanej przez podatnika karty paliwowej. Jak jest to potwierdzane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (vide np. wyrok NSA z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 803/13, wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt 1177/11, wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3378/15), należy oddzielić karty o charakterze płatniczym od paliwowych, tj. takich, w ramach zastosowania których ich wystawca (operator) dokonuje nabycia paliwa po to, aby następnie odsprzedać je finalnemu nabywcy. Tylko bowiem w przypadku tych drugich można przyjąć, że dochodzi do dostawy łańcuchowej, istnienie i legalność której potwierdzają przepisy podatkowe normujące VAT. Chodzi tutaj o dostawę, w ramach której pierwszy uczestnik wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, ale w dostawach biorą udział, po kolei, wszyscy uczestnicy transakcji.
W konsekwencji, jeżeli z zawartej umowy wyraźnie wynika, że karta nie ma charakteru ani istotnych znamion karty płatniczej/kredytowej, a funkcja jej wystawcy/operatora nie sprowadza się do takiej, jaką pełni podmiot świadczący usługi finansowe, to brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do rozliczenia VAT od zakupów rozliczanych za pomocą takiej karty. Decydujące znaczenie ma to, czy istotnie wystawca/operator karty dokonuje dostawy towarów, czy tylko kredytuje je (finansuje), świadcząc tym samym usługę finansową.
Niezwykle ważne jest to, jaki jest wpływ wystawcy/operatora karty na treść transakcji oraz jakie ryzyko ponosi w związku z jej dokonaniem. W przypadku zastosowania karty paliwowej – inaczej niż to jest przy karcie płatniczej (lub o podobnym charakterze) – finalny nabywca dokonuje zakupu paliwa od wystawcy/operatora karty, a jedynie fizyczne przekazanie dokonywane jest na linii stacja paliw – finalny nabywca. Aby tak było, wystawca/operator karty musi mieć wpływ na zasady ustalania cen stosowanych wobec finalnego nabywcy, a także przyjmować na siebie odpowiedzialność za dostarczony towar. Innymi słowy, ważne mogą być zapisy dotyczące ryzyka, w tym ryzyka jakościowego paliwa, oraz określone ścieżki reklamacyjne. Oczywiście nie musi to oznaczać rzeczywistej bezwzględnej odpowiedzialności wystawcy/operatora karty, gdyż umowa pomiędzy nim a rzeczywistym sprzedawcą może zawierać zapisy co do jakości paliwa i odpowiedzialności sprzedawcy, a nawet sprzedawca może być gwarantem dla finalnego nabywcy, ale ważne jest to, że wystawca/operator karty – jako uczestnik transakcji dostawy paliwa – uczestniczy również w łańcuchu odpowiedzialności, bierze udział w procesie reklamacyjnym.
Jak zostało to trafnie stwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13: „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.
W szczególności istotne jest to, jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin «uznaje się» oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.
Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru”.
Powyższą wykładnię już kilka lat temu potwierdzały polskie organy podatkowe, m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-41/16-4/KR.
Interpretacja taka została zastosowana w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r., w którym sąd zwrócił uwagę m.in. na to, że: „(…) W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (zob. podobnie wyrok z 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 26).
(…) Zgodnie bowiem z oceną Trybunału w sprawie, która doprowadziła do wydania tego wyroku, spółka leasingowa nie nabywała paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to ten ostatni dokonywał swobodnego wyboru zarówno jakości i ilości, jak i daty zakupu paliwa, a tym samym dysponował tym paliwem jak właściciel”.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że wyrok TSUE z 15 maja 2019 r., chociaż jest bardzo istotny dla stosowania polskich przepisów regulujących VAT, to nie jest jakoś szczególnie nowatorski w swej treści. Bez wątpienia jednak konieczne jest doradzenie podatnikom, by tak ukształtowali umowy o karty paliwowe, żeby ich treść nie pozostawiała wątpliwości, że wystawca/operator karty posiada status pośrednika uczestniczącego w transakcji łańcuchowej dostawy paliwa (jak to zostało wskazane powyżej).

rada 2 Warto podjąć rozmowy trójstronne

Tak jak zostało wskazane w radzie 1, dla klasyfikacji charakteru umowy i rodzaju karty kluczowe znacznie mają postanowienia umowy, w szczególności ryzyka (odpowiedzialność) i funkcje poszczególnych uczestników, ze szczególnym naciskiem na rolę i odpowiedzialność wystawcy/operatora karty. Gdyby po niezbędnej szczegółowej i pilnej weryfikacji okazało się, że warunki określone w umowie nie pozwalają na uznanie wystawcy/operatora karty za podmiot nabywający i następnie dokonujący dostawy, to niestety zmusi to do pewnej aktywności rzeczywistego nabywcę paliwa. W takiej sytuacji oczywiście warto podjąć działania, mając na celu zmianę charakteru umowy, jednak będą one miały skutek na przyszłość. Jeżeli chodzi o to, co już miało miejsce, brak było podstaw do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumenujących dostawę paliwa przez wystawcę/operatora karty. Dla obniżenia dodatkowych kosztów należy niezwłocznie, historycznie skorygować VAT naliczony odliczony z takich dokumentów. Pozwoli to na zatrzymanie biegu odsetek od zaległości, a także może uchronić przed dodatkowym zobowiązaniem podatkowym (nawet 100 proc.). Warto również podjąć rozmowy trójstronne pomiędzy rzeczywistym dostawcą, wystawcą/operatorem karty oraz nabywcą, aby wypracować rozwiązanie pozwalające pierwotnemu dostawcy wystawienie faktur sprzedaży, w których jako nabywcę wskaże rzeczywistego (finalnego) nabywcę. Ale takie negocjacje, z całą pewnością, będą trudne.

rada 3 Niezbędne jest zachowanie należytej staranności przy kreowaniu umowy

Zawiązanie umowy o kartę paliwową z koncernem paliwowym najczęściej oznacza, że wystawca faktycznie dokonuje dostawy paliwa. W tej sytuacji co do zasady nie dochodzi do transakcji łańcuchowych, gdyż wystawca i dostawca to ten sam podmiot.
Należy jednak zwrócić uwagę, że nawet w przypadku takich kart paliwowych część dostaw może być dokonywana przez inne podmioty niż wystawca/operator karty paliwowej. Chodzi oczywiście o dostawy dokonywane przez franczyzowe stacje paliw, a czasami nawet przez konkurencyjne koncerny.
W takim przypadku należy zadbać o to, aby wystawca karty spełnił warunki przewidziane dla pośrednika uczestniczącego w transakcji łańcuchowej (patrz rada 1).

rada 4 Na negatywną weryfikację narażone jest refakturowanie towarów

Co prawda wyrok TSUE z 15 maja 2019 r. dotyczy wprost transakcji dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych, ale prezentowana w nim wykładania (albo interpretacja do niej zbliżona) może mieć zastosowanie w przypadku dostawy innych towarów, a także przy dostawie bez zastosowania kart paliwowej czy jej odpowiednika odnoszącego się do innego asortymentu.
W każdym przypadku, w którym ma wystąpić transakcja łańcuchowa, należy zadbać, aby spełnione były warunki określone w radzie 1. Zaznaczyć przy tym trzeba, że raczej nie należy mówić o refakturowaniu towarów (za wyjątkiem energii, przy której stosowane jest pojęcie „refakturowania”), a o odsprzedaży towarów, w tym w ramach transakcji łańcuchowej, która spełnia powołane wcześniej warunki.

rada 5 Nie ma preferencji dla transakcji wewnątrz grupy podmiotów powiązanych

Ze szczególną kategorią dostaw łańcuchowych, w tym z wykorzystaniem kart paliwowych, można mieć do czynienia w przypadku transakcji wewnątrz grupy podmiotów powiązanych, dla potrzeb których jeden podmiot nabywa towary celem ich dalszej odsprzedaży pozostałym (z zachowaniem zasady, że towary trafiają bezpośrednio do finalnego nabywcy).
Dla tego rodzaju transakcji, błędnie określanych niekiedy „refakturowaniem” towarów, prawodawca nie przewidział żadnych preferencji i ułatwień. W takiej sytuacji również muszą być spełnione wszystkie warunki wymagane wobec transakcji łańcuchowych, które zostały przybliżone w radzie 1. Z tego powodu konieczne jest dokonanie weryfikacji zawartych umów.
Zaznaczyć przy tym należy, że jeżeli organ zakwestionuje charakter transakcji i uzna, iż nie miała miejsca trójstronna transakcja łańcuchowa, to podmiot, który występował w pozycji drugiego uczestnika w transakcji towarowej, dowie się, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych i doręczonych mu przez pierwszego (rzeczywistego) sprzedawcę. Jednocześnie VAT, który został wykazany w fakturach zastosowanych w ramach takiej źle sklasyfikowanej transakcji, będzie musiał być zapłacony w trybie art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie pierwszy dostawca będzie musiał opodatkować dostawę dokonaną dla faktycznego nabywcy (niezależnie od zapłaty VAT z pustej faktury), a rzeczywisty nabywca nie odliczy VAT z faktur wystawionych przez błędnie zdefiniowanego dostawcę (z pustych faktur).

rada 6 Nie wystarczy zwykła korekta faktury

Jeżeli spółka matka wystawiła fakturę do refakturowania paliwa przy czynności, która jednak nie może być uznana za dostawę towarów, dokument musi być uznany za pustą fakturę, która nie może być skorygowana na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji warto podjąć próbę wycofania takiej faktury. Niestety, istnieje duże ryzyko, że operacja nie będzie skuteczna.
Od lat w orzecznictwie dominuje bowiem pogląd, że wystawca pustej faktury (a za taką może być uznana zarówno faktura błędnie wskazująca nabywcę, jak i faktura do czynności niestanowiącej dla danego podmiotu czynności opodatkowanej) nie może jej skorygować do zera za pomocą faktury korygującej.
Jeżeli chodzi o rzeczywistego sprzedawcę paliwa, który wystawił fakturę sprzedaży na inny podmiot niż nabywca (tj. wystawił fakturę dla emitenta karty płatniczej błędnie uznanej za paliwową), może on ratować się fakturą korygującą zmieniającą stronę transakcji (co w praktyce będzie bardzo trudne do zastosowania).
W jeszcze gorszej sytuacji jest emitent karty. On bowiem z jednej strony nie odlicza VAT, z drugiej zaś płaci podatek wykazany w fakturze. Co prawda w orzecznictwie wskazuje się na możliwość wycofania (anulowania) pustej faktury, ale jest ono dopuszczalne, gdy po stronie Skarbu Państwa zostało całkowicie wyeliminowane „ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT” (tak np. w wyroku NSA z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13).
W przypadku błędnie sklasyfikowanych kart paliwowych najczęściej było dokonane odliczenie VAT. Biorąc jednak pod uwagę, że anulowanie faktur nie wynika wprost z żadnego przepisu, warto podjąć próbę ukształtowania wykładni, w ramach której byłoby ono możliwe również wówczas, gdyby podatnik wykazał w sposób jednoznaczny, że, co prawda, odbiorca faktury dotyczącej błędnie sklasyfikowanej transakcji paliwowej dokonał odliczenia, ale skorygował rozliczenia i oddał odliczony uprzednio VAT wraz z odsetkami.

rada 7 Trzeba uważać nie tylko na paliwa

Nawet w przypadku podmiotów powiązanych nie występuje refakturowanie towarów. W grę wchodzi odsprzedaż towarów czy dostawa łańcuchowa. To oznacza, że należy zadbać, by takie transakcje spełniały wszystkie warunki przewidziane dla dostawy towarów. Spełnienie takiego wymogu jest konieczne zarówno przy dostawie paliwa, jak i innych towarów.
!PODSUMOWANIE
Problem kart paliwowych i transakcji dostawy paliwa z ich wykorzystaniem nie jest nowy. Już od kilku lat prowadzone były dyskusje na temat tego rodzaju czynności, a głos w tej sprawie nieraz zabierał sąd administracyjny, również w orzeczeniach wydawanych w trybie kasacyjnym. W wyroku z 15 maja 2019 r. TSUE potwierdził pogląd, który przeważał w orzecznictwie polskich sądów. Co ważne, ani polskie sądy, ani trybunał nie negują możliwości stosowania kart paliwowych w formule transakcji łańcuchowych. Aby jednak tak było i by nie wystąpiły negatywne implikacje podatkowe, niezbędne jest prawidłowe skonstruowanie umowy.
Podstawa prawna
Art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174).