Podatnik planuje dostarczyć towary z Polski do Indii. Na etapie negocjacji warunków umowy z kontrahentem rozważane są dwie opcje: montaż towarów przez podatnika na rzecz indyjskiego kontrahenta albo pozostawienie ich w magazynie, z którego kontrahent sam będzie je pobierać. Czy w obu powyższych przypadkach podatnik powinien rozpoznać eksport towarów i rozliczyć w Polsce VAT z tytułu tego wywozu?
W świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT za eksport towarów podlegający opodatkowaniu VAT w Polsce uznaje się taką transakcję, która spełnia łącznie następujące warunki:
  • w ramach niej dochodzi do dostawy towarów, tj. przechodzi prawo do dysponowania towarami jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę;
  • w wyniku dostawy następuje wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (UE) przez dostawcę (lub na jego rzecz) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz);
  • wywóz towarów z terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy urząd celny.
Oznacza to, że aby prawidłowo zidentyfikować transakcję i tym samym uznać ją za opodatkowaną bądź nieopodatkowaną VAT w Polsce, dokonując wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, należy przeanalizować wszystkie trzy wskazane powyżej warunki oraz okoliczności sprawy.

Kluczowa jest dostawa towarów

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że planuje on przeprowadzić wywóz towarów z Polski do Indii. Oba rozważane scenariusze zakładają, że to podatnik (sprzedawca) jest odpowiedzialny za transport towarów z Polski i dopiero po ich przetransportowaniu do Indii nabywca mógłby uzyskać prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę jest kluczowe dla określenia, czy i w jakim kraju doszło do dostawy oraz jaki jest sposób jej opodatkowania.
Sprzedaż ze składu celnego nie zawsze bez VAT
Sprzedaż ze składu celnego nie zawsze bez VAT

Zobacz również
Niespełnienie choćby jednego z warunków uznania transakcji za eksport, gdzie fundamentalny jest warunek dotyczący dokonania samej dostawy, powoduje, że transakcja nie będzie opodatkowana polskim VAT. Jeżeli zatem w ramach wywozu towarów z Polski dochodzi do ich dostawy i fakt ten jest potwierdzony przez organy celne stosownymi dokumentami, mamy do czynienia z eksportem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy. Eksport będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce wg preferencyjnej stawki 0 proc., jeżeli będzie potwierdzony przez organy celne, a podatnik dysponuje wskazanymi w ustawie o VAT dokumentami celnymi.

A jeśli jej nie ma

Z kolei w sytuacji, w której podatnik dokonuje wywozu własnych towarów poza terytorium UE, jednak w ramach tego transportu nie dochodzi do dostawy (tj. na finalnego nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do dysponowania towarami jak właściciel), pierwszy z warunków koniecznych do uznania wywozu za eksport w rozumieniu ustawy o VAT nie zostanie spełniony. W takiej sytuacji dostawa towarów będzie miała miejsce najprawdopodobniej dopiero, gdy trafią one do ostatecznego nabywcy. Opodatkowanie takiej transakcji nastąpi zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie dostawy, w tym przypadku – Indii.
Obowiązkowy split payment. Problem przy złożonych dostawach
Obowiązkowy split payment. Problem przy złożonych dostawach

Zobacz również

Co na to prawo celne

Z punktu widzenia prawa celnego wywóz własnych towarów może stanowić eksport – dokonano bowiem fizycznego transportu towarów poza UE, co jest wystarczające dla uznania, że eksporterem towarów jest podmiot będący właścicielem towarów. Prawo celne jest jednak odrębną gałęzią prawną od prawa podatkowego i wynikające z niego definicje nie powinny być (poza wyjątkami szczegółowo wskazanymi w ustawie o VAT) wprost wykorzystywane celem prawidłowego zaklasyfikowania transakcji i rozliczenia dla potrzeb VAT.
Wymaga również podkreślenia, że podanie dla potrzeb celnych na dokumentach celnych wywozowych finalnego nabywcy towarów jako odbiorcy towarów nie przesądza o dokonaniu na jego rzecz eksportu w rozumieniu ustawy o VAT. Prawo celne bowiem uniemożliwia wskazanie na zgłoszeniu celnym jednego podmiotu występującego w dwóch rolach, tj. nadawcy i odbiorcy towarów. Konieczne jest zatem wskazanie na dokumentach celnych finalnego odbiorcy, pomimo iż transakcja nie stanowi faktycznej dostawy na jego rzecz. Natomiast okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumentach celnych, sama w sobie nie może przesądzać o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy o VAT. Może się bowiem okazać, że z warunków dostawy tej transakcji wynika, iż to inny pomiot niż wskazany na dokumentach celnych jako nadawca zostanie uznany za eksportera na gruncie VAT.

Montaż determinuje miejsce opodatkowania

Dostawa z montażem jest szczególnym rodzajem dostawy na gruncie VAT. Podczas transportu towarów mających podlegać montażowi nie dochodzi zazwyczaj do przeniesienia prawa do dysponowania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie mamy do czynienia z dostawą. Taka okoliczność ma miejsce w sytuacji opisanej przez podatnika. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel przejdzie bowiem ze sprzedawcy na indyjskiego nabywcę dopiero po zamontowaniu towarów w kraju zakończenia transportu. Oznacza to, że nie mamy do czynienia z eksportem towarów.
Jeśli dostawa towarów wiąże się z ich montażem lub instalacją, uznaje się, iż miejscem tej dostawy jest miejsce montażu lub instalacji. W konsekwencji każde przemieszczenie własnych towarów zakończone montażem lub instalacją będzie podlegało VAT w miejscu finalnego przeznaczenia – tj. w miejscu montażu lub instalacji – według przepisów obowiązujących w danym państwie. Analiza czynników, które identyfikują np. eksport na potrzeby VAT w Polsce, nie jest w takim przypadku konieczna. Montaż własnych towarów przemieszczonych z Polski poza terytorium UE, np. do Indii, niejako automatycznie determinuje charakter transakcji jako dostawę na terytorium Indii. Wówczas nie dochodzi do eksportu towarów opodatkowanego z tytułu VAT w Polsce. W takiej sytuacji na polskim podatniku nie będą spoczywały obowiązki związane z rozliczeniem VAT na terytorium Polski, będzie on jednak musiał dokonać weryfikacji obowiązków dla rozliczenia tego podatku z tytułu dostawy towarów wraz z montażem na terytorium Indii. Wystarczy jednak, aby strony transakcji umówiły się, iż montaż zostanie wykonany np. przez podmiot trzeci na terytorium Indii i już sposób opodatkowania na gruncie VAT wywozu towarów z Polski może ulec istotnej zmianie. Jeżeli bowiem w ramach wywozu towarów z Polski dojdzie do ich dostawy pomiędzy podatnikiem a indyjskim nabywcą, polski podmiot rozpozna eksport towarów z Polski.

Przemieszczenie do magazynu

Kolejną możliwością, którą rozważa podatnik, jest przemieszczenie własnych towarów do magazynu na terytorium Indii, skąd finalny kontrahent będzie pobierał towary w celu ich późniejszego zamontowania w miejscu przeznaczenia. Istotny w tym wariancie jest fakt, że w momencie wprowadzenia towarów do magazynu na kontrahenta nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Władztwo nad towarami nadal pozostanie po stronie polskiego podatnika, a kontrahent nabędzie to prawo dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu. Ta czynność stanowić będzie dostawę towarów. Na etapie samego przemieszczenia podatnik nie ma możliwości określenia tego momentu, bowiem zależy on tylko i wyłącznie od nabywcy.
Skoro w przypadku podatnika prawo do dysponowania towarami nie przechodzi na nabywcę w ramach ich wywozu z Polski, definicja eksportu nie jest spełniona. Zatem planowany przez podatnika wywóz towarów z Polski nie będzie stanowił opodatkowanej VAT transakcji do wykazania w polskiej deklaracji VAT. Takie przemieszczenie jest bowiem wyłącznie przemieszczeniem wewnętrznym, tj. w ramach przedsiębiorstwa, któremu nie towarzyszy transakcja sprzedaży (interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018, nr 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT). Dostawa natomiast prawdopodobnie zostanie wykazana przez podatnika na terytorium Indii.

Konieczna każdorazowa analiza

Z perspektywy VAT szczegółowa analiza ustawy o VAT w kontekście planowanych czynności pozwala na prawidłową identyfikację transakcji i rozliczenie podatku z tego tytułu. Skrupulatna weryfikacja i dostosowanie warunków umowy powinny stanowić priorytet dla podatników planujących w szczególności transakcje z podmiotami zagranicznymi. Pozwoli to uniknąć kwestionowania rozliczeń VAT przez organy podatkowe oraz powstania u podatników zaległości podatkowych nie tylko w Polsce, ale i w krajach z którymi prowadzone są transakcje handlowe.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).