Interpretacja ogólna ministra finansów z 6 października 2017 r. (nr PT3.8101.11.2017) była odpowiedzią na obawy menedżerów zatrudnionych w spółkach Skarbu Państwa i spółkach samorządowych. Niepokój powstał, gdy zdano sobie sprawę z potencjalnych skutków tzw. drugiej ustawy kominowej, czyli ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202). Pojawiły się wtedy pytania, czy rzeczywiście członkowie zarządów spółek Skarbu Państwa i spółek samorządowych zatrudniani w ramach kontraktów, a nie jak wcześniej na podstawie umowy o pracę, mają płacić VAT.

Minister uspokoił w interpretacji – nie trzeba rozliczać VAT, jeżeli menedżerowie spełniają łącznie trzy warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (patrz ramka obok).

Praktyka pokazuje, że wcale nie jest to takie proste. Z wyroków, które zapadły od czasu tej interpretacji, wynika, że menedżerowie muszą płacić VAT i nie zwalnia ich z tego zasiadanie w zarządzie państwowej lub samorządowej spółki.

Przykładem jest opisywany już na łamach DGP wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1834/18) oraz orzeczenie NSA z 6 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 927/16).

Jak mówi Jacek Matarewicz, lider praktyki VAT, ceł i akcyzy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski, nie zawiodą się jedynie ci, którzy dokładnie przeanalizowali treść interpretacji ogólnej.

– Sądy w praktyce bardzo rygorystycznie intepretują wytyczne ministra finansów i analizują, czy w danym przypadku wszystkie warunki zostały formalnie spełnione. Jeżeli w umowie z menedżerem brakuje chociaż jednego z tych elementów lub jest on określony odmiennie (np. zgodnie z umową menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich), to sądy orzekają, że VAT trzeba zapłacić – mówi Piotr Andrzejak, radca prawny, doradca podatkowy i partner kierujący zespołem VAT w kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak.

Ponad 50 tys. Polaków produkuje już energię elektryczną

Kluczowa odpowiedzialność

Z reguły nie ma problemu z dwoma warunkami wymienionymi przez ministra finansów w interpretacji ogólnej. Zazwyczaj są one spełnione, bo w większości przypadków menedżerowie korzystają z infrastruktury zapewnianej przez spółkę, a ich wynagrodzenie jest określone na stałym poziomie (ewentualnie może być powiększane o premie, bonusy).

Kluczowa jest natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich.

– Wszystko zależy od tego, czy menedżer ponosi z tytułu swoich usług odpowiedzialność wobec osób trzecich, ale inną niż wynikająca z bycia członkiem zarządu (tę regulują bowiem przepisy kodeksu handlowego) – mówi Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy i partner w KNDP.

Podkreśla, że chodzi o formalnoprawną (a nie faktyczną) odpowiedzialność wobec osób trzecich. – Nie ma więc znaczenia wyłączenie jej np. poprzez zawarcie umów ubezpieczenia i ich cesji na spółkę. Jeżeli w kontrakcie jest napisane, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ciąży na menedżerze, to jest on podatnikiem VAT. Jeśli jest prawnie wyłączona, to podatku nie ma – tłumaczy ekspert KNDP.

Co w sytuacji, gdy kontrakt milczy na ten temat? Interpretacja ogólna jest w tym zakresie korzystna dla menedżerów. Wynika z niej, że w takiej sytuacji warunek opodatkowania VAT nie jest spełniony. I nie trzeba w wyraźny sposób wyłączać tej odpowiedzialności.

Dwie przegrane

Sprawa rozstrzygnięta przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1834/18, nieprawomocny) dotyczyła członka zarządu zatrudnionego na kontrakcie menedżerskim w spółce Skarbu Państwa. Był on przekonany, że spełnia przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające go z działalności gospodarczej. Kontrakt menedżerski gwarantuje mu bowiem stałą pensję, niezależnie od wyniku działalności własnej i spółki, a także możliwość korzystania w pełni z zaplecza technicznego i personalnego spółki.

Mężczyzna uważał też, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka jako zlecający. Tłumaczył, że wprawdzie ma zawartą umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ale zgodnie z zawartym kontraktem musi dokonać cesji na rzecz spółki. W ten sposób zagwarantuje spółce zaspokojenie roszczeń wynikających ze swojej działalności jako członka zarządu. Podkreślał także, że spółka objęła go ubezpieczeniem kosztów ochrony prawnej przed roszczeniami osób trzecich. Wyciągnął więc z tego wniosek, że nie będzie ponosił ekonomicznego ryzyka wykonywanej działalności i w związku z tym nie może zostać uznany za podatnika VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że mężczyzna nie spełnia warunku dotyczącego odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponosi ją bowiem jako menedżer (ekonomiczne ryzyko związane z wykonywaną działalnością) niezależnie od odpowiedzialności członka zarządu. Cesja niczego tu nie zmienia.

Zgodził się z tym WSA. Za przesądzające o tym, że mężczyzna jest jednak podatnikiem VAT, sąd uznał zapisy kontraktu, z których wynikało, że to nie spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, ale skarżący. To na nim ciąży ekonomiczne ryzyko wykonywanej działalności menedżerskiej – zwrócił uwagę warszawski WSA.

Podobnie było w sprawie rozstrzygniętej przez NSA (sygn. akt I FSK 927/16). Dotyczyła ona kobiety, która podpisała kontrakt menedżerski ze spółką akcyjną (najprawdopodobniej również Skarbu Państwa). Przewidywał on odpowiedzialność kobiety wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu, niezależnie od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

Kobieta musiała zawrzeć na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem spółką. Uważała jednak, że zapisy kontraktu wykluczają ją ze statusu podatnika VAT.

Zgodził się z nią WSA w Łodzi, ale innego zdania był NSA. Uznał, że ewentualna odpowiedzialność spółki za działania jej członków zarządu nie ma znaczenia dla ustalenia charakteru prawnego czynności wykonywanych w ramach kontraktu przez menedżera, nawet jeśli jest on członkiem zarządu spółki. Liczy się to, że zgodnie z kontraktem odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ponosi członek zarządu, a nie spółka.

Roszczenia nie wobec menedżera

Zdaniem Piotra Andrzejaka stanowisko sądów jest kontrowersyjne. – Klauzula o odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich kreuje jedynie wewnętrzne roszczenie pomiędzy spółką zatrudniającą menedżera a nim samym – uważa ekspert, choć – jak przyznaje – takie roszczenie istnieje także bez odpowiedniej klauzuli, na mocy przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę-zlecenie.

– Nie daje ona natomiast podstaw osobom trzecim do kierowania roszczeń bezpośrednio do menedżera (z wyjątkiem roszczeń z deliktów cywilnych) – zwraca uwagę ekspert.

– Należy pamiętać, że wspomniane wyroki dotyczą spraw interpretacyjnych, gdzie sąd ograniczony jest jedynie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) akcentującego określone okoliczności sprawy – zwraca uwagę Jacek Matarewicz. Jego zdaniem może to być powodem negatywnego stanowiska fiskusa i sądów. – Niewykluczone, że stan rzeczywisty był inny od opisanego we wniosku o interpretację – zastrzega ekspert.