Raportowanie schematów podatkowych nie ominie samorządów

W zakresie nowego obowiązku gminy nie są uprzywilejowane względem innych podatników. W praktyce jednak częściej będą raportować rozwiązania w zakresie VAT niż CIT lub PIT.

Nowy obowiązek wszedł w życie 1 stycznia 2019 r. i nie dotyczy tylko optymalizacji podatkowych. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej trzeba zgłaszać wszelkie rozwiązania, które są schematem podatkowym, czyli najogólniej mówiąc – wiążą się z korzyścią podatkową. Czasem dotyczy to nawet zgodnego z ustawą korzystania z ulg i innych preferencji podatkowych. Zarówno szef KAS, jak i Ministerstwo Finansów chcą samodzielnie oceniać, czy działanie podatnika nie jest nastawione na unikanie opodatkowania.

Eksperci podkreślają, że jeżeli gmina w odniesieniu do danego schematu będzie korzystać z usług doradcy podatkowego, to schemat musi zgłosić szefowi KAS doradca jako promotor. Nie zawsze jednak tak będzie, bo czasem dane rozwiązanie jest już na tyle powszechne i znane, że gminy wdrażają je bez niczyjej pomocy. – W takim przypadku do zaraportowania schematu zobowiązana będzie sama gmina – mówi Agnieszka Bieńkowska, partner i doradca podatkowy w Gekko Taxens.

W przypadku samorządów sytuacja unikania opodatkowania występuje rzadziej niż u przedsiębiorców, zwłaszcza w podatku dochodowym. Zarówno JST, jak i ich jednostki budżetowe są bowiem zwolnione z CIT. Dlatego eksperci wskazują raczej – jako potencjalne obszary raportowania – przepisy o VAT. Wymieniają zwłaszcza: stosowanie korzystniejszej metody wyliczania prewspółczynnika VAT niż wskazana przez ministra finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. oraz odliczanie podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia inwestycji.

Lecz i tu są wątpliwości. – Moim zdaniem stosowanie innej metody prewspółczynnika nie jest schematem podatkowym – mówi Jarosław Ferdyn, menedżer w dziale doradztwa w Grupie Gumułka. Powód? Ekspert zwraca uwagę, że głównym motorem działania gminy przy wyborze najbardziej miarodajnej metody nie jest główna korzyść podatkowa. Jednak ‒ jak zaznacza ‒ przepisy o raportowaniu i objaśnienia do nich są tak napisane, że równie dobrze można dopatrywać się tu uzgodnienia, które po jednoczesnym spełnieniu ogólnej cechy rozpoznawczej będzie jednak schematem podatkowym.

Inny potencjalny schemat związany z VAT to inwestycja w majątek wykorzystywany najpierw dla czynności niepodlegających VAT, a następnie do działalności opodatkowanej.

– Przykładem może być choćby typowa i bardzo powszechna konstrukcja dzierżawy majątku gminnego do spółki komunalnej czy instytucji kultury – mówi Agnieszka Bieńkowska. Z kolei Jarosław Ferdyn dodaje, że na tej samej zasadzie można by dopatrywać się schematu podatkowego przy wszelkich decyzjach co do sposobu zagospodarowania infrastruktury, a zatem już także na etapie jej budowania.

Jeżeli we wdrożeniu korzystnego rozwiązania uczestniczy zewnętrzny doradca, to on jest zobowiązany do poinformowania o tym szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W innych wypadkach odpowiada za to JST.

Jako potencjalne obszary raportowania eksperci wskazują:

• stosowanie innej metody obliczania prewspółczynnika VAT niż wskazana przez ministra finansów w rozporządzeniu,

• odliczanie podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia inwestycji.

Zasadniczo wprowadzony od 1 stycznia 2019 r. nowy obowiązek dotyczy wszelkich rodzajów podatków, zarówno dochodowych (PIT, CIT), jak i pośrednich (VAT, akcyza), a także podatków lokalnych (np. od nieruchomości). Przepisami MDR (ang. Mandatory Disclosure Rules) nie są objęte jedynie cła.

Regulacji w tym zakresie należy szukać w art. 86a–86o ordynacji podatkowej.

W zakresie CIT

Jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe są co do zasady zwolnione z podatku dochodowego (art. 6 pkt 3 i pkt 6 ustawy o CIT). Wolne od daniny są także dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek (art. 17 ust 1 pkt 4g ustawy o CIT).

Jak wyjaśnił minister finansów w objaśnieniach podatkowych z 31 stycznia 2019 r. „samo skorzystanie z ulg i preferencji nie podlega obowiązkowi raportowania na podstawie przepisów MDR”. Niestety zaraz potem minister dodał: „Obowiązek raportowania może wystąpić jedynie w sytuacji, w której spełnione zostałyby przesłanki uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy.” Takie zastrzeżenie (w ministerialnych objaśnieniach jest więcej podobnych), a także sam sposób sformułowania przepisów ordynacji podatkowej są przyczyną licznych wątpliwości dotyczących MDR i to nie tylko w samorządach.

Marnym pocieszeniem jest zapewnienie Ministerstwa Finansów, że podatnik korzystający z ulg i preferencji zgodnie z celem ustawodawcy „nie powinien spodziewać się kontroli podatkowej lub innych negatywnych konsekwencji jedynie z powodu złożenia informacji o schemacie podatkowym”.

Jako płatnik PIT

Jarosław Ferdyn, menedżer w dziale doradztwa w Grupie Gumułka, podkreśla, że korzystającym w świetle polskich przepisów o MDR jest nie tylko podatnik. Może być nim także płatnik, który uzyskuje korzyść podatkową polegającą na braku obowiązku pobrania podatku.

Urząd miasta, starostwo powiatowe i urząd marszałkowski (jak i tworzone przez JST jednostki i zakłady budżetowe) są płatnikami w zakresie zaliczek na PIT od zatrudnianych pracowników i zleceniobiorców. Jeżeli więc płatnik nie musi pobrać podatku, to mówimy o korzyści podatkowej dla celów MDR. Jako przyczyny takiego stanu rzeczy minister finansów wylicza: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości.

Jarosław Ferdyn podaje przykład: utworzenie przez płatnika zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i wypłacanie świadczeń z niego, a nie ze środków obrotowych. Dzięki temu możliwe jest stosowanie zwolnienia podatkowego dla wybranych świadczeń (zwolnienie przysługuje do kwoty 1 tys. zł rocznie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT) i tym samym uniknięcie obowiązku pobrania podatku.

– Kryterium kwalifikowanego korzystającego może spełniać tu właśnie płatnik – mówi doradca, wskazując na takie kryteria, jak wielkość przychodów, kosztów lub aktywów (art. 86a par. 4 ordynacji). Zarazem jednak dodaje, że w jego ocenie, akurat w tym zakresie w samorządach nie powinniśmy dopatrywać się schematu podatkowego. Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe mają bowiem obowiązek utworzenia ZFŚS, a ponadto nie mają one zasadniczo możliwości wypłacania podobnych świadczeń (np. świątecznych) z innych funduszy. Wskazuje to zatem na brak alternatywnej drogi postępowania, tj. brak spełnienia kryterium głównej korzyści.

W objaśnieniach ministra finansów podany został inny przykład – podwyższonych kosztów uzyskania przychodu u pracowników dzięki wdrożeniu wzorcowego regulaminu wynagradzania. – To w określonych sytuacjach może dotyczyć także pracowników sektora samorządowego – zwraca uwagę Jarosław Ferdyn.

Co z limitem 5 mln zł

Należy podkreślić, że z „inną szczególną cechą rozpoznawczą” schematu podatkowego mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy „płatnik podatku dochodowego byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł” (art. 86a par. 1 lit. 1 pkt b ordynacji podatkowej).

Kwota 5 mln zł wydaje się bardzo wysoka. Z innej strony jednak, żeby mówić o schemacie podatkowym, wcale nie musi on mieć „innej szczególnej cechy rozpoznawczej”. Zgodnie z art. 86a par. 1 pkt 10 (odczytywanym tak, jak wskazuje minister w objaśnieniach), ze schematem mamy do czynienia także, gdy uzgodnienie:

spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą, lub
posiada szczególną cechę rozpoznawczą.

Wszystkie te zawiłe pojęcia są zdefiniowane w art. 86a par. 1 ordynacji.

Prewspółczynnik VAT

Największe prawdopodobieństwo pojawienia się w samorządach schematów podatkowych i obowiązku ich raportowania dotyczy obszaru podatku od towarów i usług. Możliwe są przynajmniej dwie tego przyczyny. Pierwsza to metoda obliczania prewspółczynnika, od którego zależy, ile VAT zawartego w cenie kupowanych towarów i usług odliczy gmina, powiat lub województwo. Słowem, czy schematem podatkowym jest wybrana przez samorząd metoda wyliczania prewspółczynnika, jeżeli tylko jest ona korzystniejsza niż wskazana przez ministra finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.?

‒ Moim zdaniem nie – mówi Jarosław Ferdyn. Podkreśla, że należałoby się w szczególności zastanowić, czy istniałaby alternatywna droga postępowania. Słowem, czy „podmiot działający rozsądnie” (niezależnie od tego, że samo to pojęcie, użyte w art. 86a par. 2 ordynacji, jest dyskusyjne) „i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania”.

MF twierdzi, że dla samorządów najbardziej adekwatna jest tylko jedna metoda obliczania prewspółczynnika – ta wskazana przez ministra w rozporządzeniu. Wyroki sądów wskazują jednak na coś całkiem przeciwnego. Potwierdzają, że samorządy mogą stosować inną metodę, jeśli jest dla nich bardziej miarodajna (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 590/18, WSA w Łodzi 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 480/18, WSA w Opolu 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 159/18, WSA w Olsztynie 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 360/18, WSA w Warszawie 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2843/17).

Wyroki te są w większości na razie nieprawomocne, ale, co istotne, również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) orzekł, że metoda obliczania prewspółczynnika powinna być najbardziej reprezentatywna, odpowiadać specyfice realizowanej działalności, a w rezultacie związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Stanowisko to podtrzymał w orzeczeniach z 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18).

– Można zatem argumentować, że motorem działania np. gminy przy wyborze metody kalkulacji prewspółczynnika nie jest korzyść podatkowa i tym samym nie jest spełnione kryterium głównej korzyści, a w efekcie nie jest to schemat – mówi Jarosław Ferdyn.

Ale – jak zaznacza – przepisy o MDR i objaśnienia do nich są tak napisane, że równie dobrze można dopatrywać się tu uzgodnienia, które po jednoczesnym spełnieniu ogólnej cechy rozpoznawczej będzie jednak schematem podatkowym.

Spełnienia tej cechy można by się dopatrywać w tym, że działania samorządu „opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę”, przez co „nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego”. Tu znów pojawiają się zawiłe sformułowania użyte w ordynacji, lecz najogólniej mówiąc, chodzi o ujednolicony wzór schematu podatkowego – w tym wypadku wzór, jak kalkulować prewspółczynnik według korzystniejszej metody lub różnego rodzaju ewidencje, które służą np. do gromadzenia danych do stosowania prewspółczynnika czasowego.

Odliczenie po zmianie przeznaczenia

Inny potencjalny schemat związany z VAT to inwestycja w majątek wykorzystywany najpierw np. przez jednostkę budżetową dla czynności niepodlegających VAT, a następnie do działalności opodatkowanej.

‒ Przykładem może być choćby typowa i bardzo powszechna konstrukcja dzierżawy majątku gminnego do spółki komunalnej czy instytucji kultury – mówi Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens.

Samorządy stoją na stanowisku, że taka zmiana przeznaczenia uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w cenie towarów i usług nabytych na potrzeby takiej inwestycji. Potwierdzają to nie tylko sądy wojewódzkie, lecz także Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie polskiej gminy Ryjewo (sygn. C-140/17). Czy jest to jednak schemat podatkowy, o którym należy poinformować szefa KAS? ‒ Moim zdaniem tak – odpowiada Agnieszka Bieńkowska. Wskazuje, że rozwiązanie takie spełnia kryterium głównej korzyści. – Gmina, rozważając sposób gospodarowania posiadanym mieniem, mogłaby mienie to nieodpłatnie użyczać, co skutkowałby brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego w porównaniu do pełnego odliczenia przy dzierżawie – wyjaśnia ekspertka. Jej zdaniem rozwiązanie to wydaje się spełniać również kryterium ogólnej cechy rozpoznawczej. – Jak by nie było, ma ono charakter standardowy i jest stosowane przez dużą część gmin w Polsce – komentuje Agnieszka Bieńkowska.

Zgadza się z nią Jarosław Ferdyn. – W tym wypadku rzeczywiście można dopatrywać się schematu podatkowego – mówi. Raz jeszcze podkreśla, że istotne dla celów MDR jest to, czy głównym motorem działania gminy przy zmianie przeznaczenia była faktycznie korzyść podatkowa. Czy też były inne powody, takie jak np. usprawnienie zarządzania majątkiem, podniesienie efektywności itp.

Ekspert dodaje, że na tej samej zasadzie można by dopatrywać się schematu podatkowego przy wszelkich decyzjach co do sposobu zagospodarowania infrastruktury, a zatem już także na etapie jej budowania.

Kto raportuje

‒ Co do kręgu osób zobowiązanych do raportowania, to należy przyjąć, że gdy gmina w odniesieniu do danego schematu korzystać będzie z usług doradcy podatkowego, obowiązek zgłoszenia schematu spoczywać będzie na doradcy jako promotorze – tłumaczy Agnieszka Bieńkowska. Podkreśla, że o ile przedsiębiorcy mogą decydować się na to, aby nie zwalniać doradcy podatkowego z tajemnicy zawodowej, o tyle w przypadku gmin ‒ mając na uwadze specyfikę funkcjonowania samorządów oraz jawność prowadzonych przez nich rozliczeń ‒ sytuacja ta należeć będzie raczej do rzadkości. ‒ W dużej części jednak zobowiązanym do raportowania będą same gminy – uważa ekspertka, wskazując na sytuacje, gdy gmina nie korzysta z doradcy. ‒ Przykładem może być podany już przykład dzierżawy majątku do spółki komunalnej. Tego typu rozwiązanie jest już na tyle powszechne i znane, że gminy wdrażają je bez pomocy promotora. W takim przypadku do zaraportowania schematu zobowiązana będzie sama gmina – podkreśla Agnieszka Bieńkowska.

Podsumowując, gdyby faktycznie okazało się, że samorząd korzysta ze schematu podatkowego, to kolejność podmiotów zobowiązanych do informowania o tym szefa KAS jest następująca:

1) Jeżeli w uzgodnieniu uczestniczy promotor, to jest on zobowiązany w pierwszej kolejności do przekazania informacji szefowi KAS. Przy tym obowiązki promotora w tym zakresie zależą od tego, czy promotor zostanie zwolniony przez klienta (samorząd) z tajemnicy zawodowej.

2) Jeżeli samorząd nie ma promotora lub nie zwolnił go z tajemnicy zawodowej, to obowiązek ten przechodzi na korzystającego (samorząd).

3) Ordynacja podatkowa przewiduje także pewne sytuacje, w których obowiązek przekazania informacji będzie spoczywał na wspomagającym (np. zewnętrznym biurze rachunkowym).

Należy pamiętać także m.in. o przekazywaniu do Szefa KAS informacji o zastosowaniu schematu podatkowego (art. 86j par. 1 ordynacji). ©℗

Korzyść podatkowa dla celów MDR

Rozumie się przez to:

• niepowstanie zobowiązania podatkowego,

• odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego,

• obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego,

• powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

• powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku,

• zawyżenie kwoty nadpłaty,

• zawyżenie kwoty zwrotu podatku,

• brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości,

• podwyższenie kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

• niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.

Na gruncie przepisów MDR korzyść podatkowa może powstać także na podstawie regulacji podatkowych obowiązujących w innych niż Polska krajach.